III.
Průběh řízení před Ústavním soudem
8. Ústavní soud podle § 69 odst. 1, 2 a 3 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, (dále též jen "zákon o Ústavním soudu") zaslal návrh komorám Parlamentu jako účastníkům řízení a dále vládě a veřejné ochránkyni práv jako orgánům, které jsou oprávněny vstoupit do řízení jako vedlejší účastníci řízení. Současně si od Nejvyššího správního soudu vyžádal spis vedený pod sp. zn. 4 Afs 105/2014, s jehož obsahem koresponduje výše uvedené shrnutí řízení o kasační stížnosti.
9. Poslanecká sněmovna i Senát ve svých vyjádřeních z 8. října 2014 a 1. října 2014, podepsaných předsedy jednotlivých komor Janem Hamáčkem a Milanem Štěchem, stručně shrnuly průběh legislativního procesu, v jehož rámci byl projednán a schválen daňový řád.
10. Dne 9. října 2014 obdržel Ústavní soud vyrozumění vlády, že vstupuje do tohoto řízení (usnesení vlády ze dne 8. října 2014 č. 827). Obsahově totožné vyrozumění veřejné ochránkyně práv mu bylo doručeno 22. září 2014. V obou případech tak bylo učiněno v zákonem předepsaných lhůtách.
11. Z vyjádření vlády ze dne 23. října 2014, podepsaného ministrem pro lidská práva, rovné příležitosti a legislativu Mgr. Jiřím Dienstbierem, vyplývá, že vymezení lhůty pro stanovení daně podle § 47 zákona o správě daní a poplatků vyvolávalo po dlouhou dobu právní nejistotu z důvodu nejednoznačnosti jeho výkladu. Bez znalosti rozhodovací praxe soudů, která se vyvíjela několik let, toto ustanovení v podstatě nebylo možné vykládat a aplikovat. Vyvstala proto potřeba tento stav řešit novou právní úpravou, která by jej co nejdříve a definitivně napravila. Napadené ustanovení doplňuje právní úpravu předmětné lhůty podle daňového řádu v tom smyslu, že brání pokračování stavu právní nejistoty tím, že se po určité období (jež by se svou délkou eventuálně mohlo blížit 10 rokům) budou aplikovat dvě právní úpravy. Jakkoliv obecně platí, že zachování takovéto duality představuje legitimní řešení vztahu staré a nové právní úpravy, v daném případě jde o řešení nežádoucí, a to s ohledem na kvalitativně lepší úpravu podle daňového řádu, dále velký počet subjektů, jichž by se tento stav týkal, a možnou délku jeho trvání a nutnost činit v některých případech určité úkony či postupy s dopadem do více zdaňovacích období, jež by při zachování uvedené duality vedlo k nejednotnosti při posuzování účinku jednotlivých úkonů. Zmínit lze i zájem na hospodárném výkonu veřejné moci. Přechod na novou právní úpravu i v případě řízení, jež byla zahájena před 1. lednem 2011, měl pro daňové subjekty představovat srozumitelný model, v němž jsou jednotně uplatňována nová pravidla. Pakliže daňový řád spojuje prodloužení lhůty pro stanovení daně s důvody, s nimiž tak nečinil zákon o správě daní a poplatků, tato skutečnost má jen omezený význam, protože daňový subjekt nemohl ani podle původní právní úpravy odhadnout, jaká bude skutečná délka této lhůty.
12. Uvedené důvody podle názoru vlády opodstatňují nepravou retroaktivitu, kterou založilo napadené ustanovení. Lze v nich spatřovat silný veřejný zájem na zvoleném legislativním řešení, které přispěje k větší srozumitelnosti či přehlednosti právního postavení jednotlivých daňových subjektů. Nadto platí, že nová právní úprava pro stanovení daně nejde vždy jen k tíži daňového subjektu, neboť jejím prodloužením se i jemu prodlužuje doba, ve které je oprávněn podat dodatečné daňové přiznání na daň nižší nebo uplatnit nadměrný odpočet. Ačkoliv Nejvyšší správní soud zpochybňuje ústavnost napadeného ustanovení z hlediska právní jistoty, vláda je přesvědčena, že v tomto směru by mělo negativní dopad na postavení daňových subjektů naopak jeho zrušení nálezem Ústavního soudu. V případech, v nichž dosud nedošlo k pravomocnému stanovení daně, nebo je toto stanovení předmětem mimořádných opravných a dozorčích prostředků, popřípadě soudního přezkumu, by se na některé úkony podle § 148 odst. 2 daňového řádu hledělo tak, že běh této lhůty neovlivňují, což by v závislosti na konkrétních okolnostech mohlo mít za následek nemožnost stanovit daň nebo nezákonnost dosud nepravomocného stanovení daně. V případech, v nichž již byla daň pravomocně stanovena, avšak dosud nedošlo k její úhradě, by zas příslušná rozhodnutí pozbyla vykonatelnost. U první skupiny lze odhadovat dopady derogace na veřejné rozpočty v rozsahu přibližně 6 mld. Kč, u druhé skupiny takovýto odhad nelze učinit. Ze všech těchto důvodů vláda nesouhlasí s návrhem na zrušení napadeného ustanovení.
13. Veřejná ochránkyně práv Mgr. Anna Šabatová, Ph.D., rovněž vyjádřila nesouhlas s návrhem Nejvyššího správního soudu. Ve svém vyjádření ze dne 22. října 2014 uvedla, že daňový řád dává daňovým subjektům s účinností od 1. ledna 2011 podstatně větší právní jistotu již jen tím, že taxativně vymezuje skutečnosti vedoucí k prodloužení lhůty a jejímu přerušení, jakož i okolnosti, za nichž lhůta neběží. Považuje proto za sporné tvrdit, že nový daňový řád svým nepravě retroaktivním přechodným ustanovením zasáhl do právní jistoty, legitimního očekávání a ochrany důvěry v právo. K tomu by naopak mohlo dojít právě zrušením napadeného ustanovení. Ve zbytku svého vyjádření upozorňuje, že vyhověním návrhu by vyvstala potřeba výkladu aplikace prekluzivní lhůty podle zákona o správě daní a poplatků v "nových podmínkách". U daňových povinností, u nichž začala běžet lhůta pro stanovení daně za účinnosti zákona o správě daní a poplatků, by v takovém případě pravděpodobně nebylo možné aplikovat § 55b odst. 2 tohoto zákona, podle něhož může být přezkoumání daňového rozhodnutí zahájeno nejpozději do dvou let následujících po roce, v němž nabylo přezkoumávané rozhodnutí právní moci. Daňový řád totiž váže možnost přezkoumání rozhodnutí na běh lhůty pro stanovení daně. Následkem by tak byla buď nepřezkoumatelnost některých rozhodnutí, nebo naopak úplné otevření přezkumu až do uplynutí původní mezní lhůty pro vyměření daně. Ustanovení § 264 odst. 3 daňového řádu by ve vztahu k této lhůtě nebylo aplikovatelné.
14. Uvedená vyjádření byla zaslána Nejvyššímu správnímu soudu, který na ně reagoval replikou ze dne 18. listopadu 2014. V ní opětovně zdůraznil, že napadené ustanovení vytváří prostor pro aplikaci § 148 daňového řádu i na lhůty pro vyměření či doměření daně, jež začaly běžet za účinnosti předchozí právní úpravy. Tím ale nepřípustným způsobem zasahuje do již běžící prekluzivní lhůty, v níž mají být definitivně vypořádány materiální vztahy mezi veřejným rozpočtem a daňovým subjektem. Na jeho základě totiž může být tato lhůta prodloužena nad rámec objektivně daného časového prostoru, jejž přesně vymezovala původní právní úprava. K tomuto prodloužení přitom dochází téměř výlučně ve prospěch státu, a nikoliv též daňového subjektu, pro nějž nebude mít zachování možnosti podat dodatečné daňové přiznání v praxi téměř žádný význam. Použití nepravé retroaktivity pro řešení vztahu staré a nové právní úpravy v tomto případě nebylo nezbytné a nebyl na něm dán ani žádný významný či naléhavý veřejný zájem. To platí i pro tvrzený zájem na právní jistotě, z jejíhož hlediska by bylo jistě únosné i doběhnutí dosavadních lhůt. Pokud jde o negativní důsledky derogace, i kdyby nebyl odhad jejího dopadu na veřejné rozpočty ve výši 6 mld. Kč nadnesený, nelze přehlédnout, že uvedený příjem byl dosažen za cenu zásahu do již běžící prekluzivní lhůty, který jednoznačně svědčil zájmům státu na úkor práv daňových subjektů. Závěrem navrhovatel setrval na svém návrhu.
15. Ve smyslu § 44 zákona o Ústavním soudu rozhodl Ústavní soud ve věci bez konání ústního jednání, protože od něj nebylo lze očekávat další objasnění věci.