II.
Argumentace navrhovatele
5. Závěr o nesouladu napadeného ustanovení s ústavním pořádkem odůvodňuje Nejvyšší správní soud tím, že za situace, kdy prekluzivní lhůta pro stanovení daně začala běžet za účinnosti zákona o správě daní a poplatků, je třeba v jejím prodloužení na základě pozdější právní úpravy - v důsledku oznámení rozhodnutí o doměření daně podle § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu - spatřovat výjimečný případ ústavně nepřípustné nepravé retroaktivity. Je tomu tak z toho důvodu, že předmětná lhůta časově vymezuje existenci právního vztahu mezi správcem daně a daňovým subjektem, do něhož by se nemělo zasahovat stanovením jiných pravidel, mají-li mít za následek její prodloužení. V opačném případě by byla do tohoto právního vztahu vnesena nejistota, která by se dotýkala práv daňového subjektu, včetně těch, jež souvisí s jeho povinnostmi plynoucími z jiných právních předpisů, např. povinností uchovávat účetní a jiné doklady.
6. Navrhovatel sice připouští, že napadeným ustanovením stanovené řešení vztahu staré a nové právní úpravy by navzdory tomuto negativnímu dopadu mohlo obstát, nespatřuje však existenci žádného významného či naléhavého důvodu, o který by tento závěr mohl být opřen. Za takovýto důvod přitom nelze považovat ani snahu vyhnout se výkladovým problémům při přechodu ze starého na nový systém posuzování lhůt pro stanovení a placení daně (a s ní spojené hledisko právní jistoty), ani eliminaci dvojího právního režimu při posuzování lhůty pro stanovení daně ve vztahu k úkonům učiněným ode dne 1. ledna 2011. Jakkoliv lze pravidla obsažená v daňovém řádu označit za přesněji formulovaná, již za předchozí právní úpravy zákona o správě daní a poplatků byla řada interpretačních nejasností odstraněna prostřednictvím judikatury. Situace, kdy se určitý institut aplikuje u některých právních vztahů podle dosavadní právní úpravy a u jiných podle nového právního předpisu, jsou navíc v praxi zcela běžným jevem, kterému se většinou není nutné bránit. Žádný další důvod, pro který by prekluzivní lhůta pro stanovení daně započatá ještě za účinnosti zákona o správě daní a poplatků musela být ve vztahu k úkonům učiněným po nabytí účinnosti daňového řádu posuzována podle nových pravidel, již podle navrhovatele není možné vymyslet. Takto vymezenou nepravou retroaktivitu je proto třeba hodnotit jako neproporcionální opatření.
7. Uvedená argumentace se týká pouze napadeného ustanovení. Navrhovatel naopak nijak nezpochybňuje ústavnost § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu, jehož účelem je nastolení stavu právní jistoty o běhu prekluzivní lhůty pro stanovení daně a umožnění řádného výkonu správy daní při respektu k daňovým subjektům, do jejichž práv není prodloužením této lhůty započaté po účinnosti daňového řádu o jeden rok neúměrně zasahováno. Toto prodloužení má do budoucna zabránit vzniku situací, kdy správce daně druhého stupně měl minimální časový prostor pro provedení odvolacího řízení, což se negativně odráželo na kvalitě jeho rozhodovací činnosti.