V. B) 1)
23. Ve vztahu k větě třetí napadeného ustanovení, dle níž "V odvolání může ručitel namítat pouze skutečnost, že není ručitelem nebo že ručení bylo uplatněno ve větším než zákonem stanoveném rozsahu nebo že již bylo zaplaceno.", se jedná ve své podstatě o jiný případ. Ústavní soud (jenž není při svém rozhodování vázán odůvodněním návrhu, což nabývá na významu vzhledem k obsahu odůvodnění návrhu právě v dané věci) posuzoval především otázku, zda norma zakotvující omezující rozsah skutečností, které může ručitel v odvolání namítat, je v rozporu s ústavním pořádkem, konkrétně s čl. 36 odst. 1 Listiny, dle kterého platí, že "Každý se může domáhat stanoveným postupem svého práva u nezávislého a nestranného soudu a ve stanovených případech u jiného orgánu.".
24. Článek 36 odst. 1 Listiny zakotvuje právo každého domáhat se ochrany svých práv u soudu či jiného orgánu. Smyslem a účelem tohoto ustanovení je stanovení povinnosti státu poskytnout ochranu práva každému, neboť v právním státě nemůže existovat situace, v níž by se nositel práva nemohl domoci jeho ochrany (u soudu či jiného orgánu). Vychází se obecně ze skutečnosti, že stát je zde proto, aby své občany, ale i osoby zdržující se na jeho území, chránil, aby jim poskytoval záruky, že jejich práva budou chráněna.
25. Odstavec 4 čl. 36 Listiny (na který v podstatě odkazuje odstavec 1 čl. 36 Listiny textací "stanoveným postupem") sice odkazuje na zákon, který upravuje "podmínky a podrobnosti" v relaci ke všem předcházejícím odstavcům čl. 36 Listiny, nicméně takový zákon, vydaný na základě ústavního zmocnění, je ustanovením čl. 36 Listiny vázán, od jeho obsahu se tedy nemůže odchýlit (je tak irelevantní argumentace, že klíčovým hlediskem pro ústavní konformitu takového zákona je kupř. míra odepření těchto ústavních práv zákonodárcem apod., jak argumentoval např. Nejvyšší správní soud v rozsudku sp. zn. 2 Afs 51/2004: "... ústavní kautely vyplývající z čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod a z čl. 1 odst. 1 Ústavy ovšem nepřipouštějí, aby daňovému ručiteli bylo v tak rozsáhlé míře ... odepřeno právo na účinnou obranu jeho subjektivních veřejných práv ..."). Smyslem a účelem "obyčejného" zákona dle čl. 36 odst. 4 Listiny je pouze stanovit podmínky a podrobnosti realizace co do jejich obsahu (již) ústavodárcem v čl. 36 Listiny zakotvených práv, tedy podmínky a podrobnosti čistě procesní povahy (nikoli "materiálněprávní").
26. Má-li každý dle čl. 36 odst. 1 Listiny právo domáhat se ochrany svých práv u soudu či jiného orgánu, přičemž podmínky a pravidla realizace tohoto práva stanoví zákon, pak takový zákon, vydaný na základě ústavního zmocnění, nemůže nárok každého domáhat se ochrany svých práv u soudu či jiného orgánu v té které situaci zcela negovat, a tím tedy ústavně zaručené základní právo, byť i toliko v určitých případech, popřít. Článkem 36 odst. 1 Listiny je každému ústavně garantována možnost domáhat se ochrany svého práva u soudu či jiného orgánu ve všech situacích jeho porušení (neexistuje zde ústavní restrikce). Jinými slovy, žádná osoba nemůže být zákonem naprosto vyloučena z možnosti domáhat se ochrany svého práva, byť pouze v určitém případě, neboť její právo dle čl. 36 odst. 1 Listiny by bylo anulováno. Opačný výklad by rovněž značil, že zakotvení práv každého obracet se na soudní a jiné orgány ochrany pro ochranu svých práv ústavodárcem, tedy s nejvyšší právní silou, by v podstatě ztrácelo smysl, neboť by mohlo být pro tu kterou situaci porušení práva anulováno vůlí "obyčejného", podřazeného zákonodárce.
27. Pokud jde o posuzovaný případ, na prvním místě je třeba uvést, že zákon o správě daní a poplatků v tehdejším znění (tj. ve znění do novelizace provedené zákonem č. 230/2006 Sb.) stanoví primární povinnost k úhradě daně daňovému subjektu, jemuž je také doručován samotný platební výměr, a až následně stanoví uhrazovací povinnost ručiteli. Daňový nedoplatek jsou tak povinni zaplatit kromě samotných poplatníků-dlužníků i ručitelé, pokud jim zákon povinnost ručení ukládá, jsou-li k plnění této platební povinnosti správcem daně vyzváni. Jde o institut zvláštního zákonného ručení upraveného veřejnoprávní metodou regulace, k jehož realizaci je za předpokladu, že konkrétní osobě svědčí postavení zákonného ručitele, zapotřebí toliko výzvy ze strany správce daně ve vztahu k osobě, jež je zákonným ručitelem. Daňový ručitel však není účastníkem daňového řízení již od počátku, se stejnými oprávněními a možnostmi procesní obrany, jaké má daňový subjekt (ustanovením § 7 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků je dokonce začleňován mezi "třetí osoby" na stejnou pozici jako kupř. svědek, znalec aj.). Ručiteli se ani nedoručuje platební výměr či jiné rozhodnutí, kterým byla daňová povinnost předepsána k přímému placení. Teprve doručením "ručitelské výzvy" dle napadeného ustanovení začíná pro daňového ručitele daňové řízení, přičemž se však současně jejím doručením již dostává do postavení subjektu, kterému je uložena platební povinnost. "Ručitelská výzva" je tedy rozhodnutím, kterým je přenesena povinnost zaplatit daňový nedoplatek na ručitele, je rozhodnutím, které má hmotněprávní důsledky, neboť již najisto určuje, že byly splněny všechny zákonné předpoklady pro to, aby právě osoba ručitele nastoupila na místo původního dlužníka, a svědčí jí postavení daňového poplatníka se všemi důsledky, což znamená, že na ní lze dluh i vymáhat. Na skutečném obsahu uvedené výzvy (rozhodnutí v materiálním smyslu) ničeho nemění ani její zákonodárcem nepřesně zvolené označení, tj. "výzva" (a nikoli kupř. "rozhodnutí").
28. Obdobným způsobem ostatně argumentuje Ústavní soud ve své judikatuře o povaze celního ručitelství, což je použitelné i na postavení ručitele v daňovém řízení. Ústavní soud např. v nálezu sp. zn. II. ÚS 445/2000 (Sbírka rozhodnutí, svazek 23, nález č. 136) konstatoval, že "výzva učiněná celním orgánem ve smyslu ustanovení § 73 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., určená dlužníkovi, který nezaplatil splatný celní nedoplatek v zákonné lhůtě a jíž se tento vyzývá k zaplacení nedoplatku ve lhůtě náhradní, je prvním procesním krokem orgánu provádějícího vymáhání celního nedoplatku, a má proto procesní povahu. Až potud lze zcela se závěry soudu souhlasit. Správní soud pak ze shodného účelu, k němuž směřuje i výzva ručiteli, dovozuje stejnou procesní povahu i této výzvy určené ručiteli. Uvedený závěr soudu však pomíjí kogentní ustanovení § 32 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb. Podle tohoto ustanovení lze v daňovém a s ohledem na ustanovení § 320 celního zákona i v celním řízení ukládat povinnosti nebo přiznávat práva jen rozhodnutím. Na rozdíl od dlužníka, kterému již dříve byla rozhodnutím celního orgánu povinnost zaplatit dluh stanovena, však v poměru k ručiteli taková povinnost rozhodnutím celního orgánu před uskutečněním výzvy stanovena nebyla. Samotné prohlášení ručitele v záruční listině, byť bylo jeho přijetí celním orgánem potvrzeno formou rozhodnutí, povahu rozhodnutí, jímž se ukládá povinnost ve smyslu ustanovení § 32 shora citovaného zákona, nemůže mít, neboť ručitelova povinnost splnit dluh za dlužníka - čemuž svědčí samotná podstata institutu ručení, se aktualizuje teprve tehdy, když sám dlužník svůj dluh včas a řádně nesplní, přitom až výzvou určenou ručiteli se tento dovídá o tom, že dlužník, za splnění jehož povinnosti clo zaplatit převzal ručení, svůj dluh v konkrétní výši nesplnil. Teprve touto výzvou je tak určenému ručiteli - jak tomu ostatně nasvědčuje i obsah předmětné výzvy - ukládána povinnost k zaplacení nedoplatku ve stanovené lhůtě, v konkrétní výši za dlužníka, který jej sám v určené lhůtě nezaplatil. Teprve tuto výzvu, a to přes její označení, je tak možno považovat za rozhodnutí vydané ve smyslu ustanovení § 32 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., která se tak stává v poměru k ručiteli při vymáhání nedoplatku exekučním titulem, a již z tohoto důvodu je třeba ji hodnotit jako rozhodnutí materiální povahy.".
29. Teprve doručením "ručitelské výzvy" stanovující uhrazovací povinnost daňovému ručiteli začíná tudíž pro daňového ručitele daňové řízení a až od této doby může ručitel účinně uplatňovat svoje procesní práva, a chránit tak svá hmotná práva.
30. Nicméně, pokud jde o vlastní obsah těchto práv, klíčové je, že napadené ustanovení ve větě třetí omezuje věcný rozsah skutečností, které může ručitel v odvolání namítat, a to jejich taxativním výčtem; ručitel může v odvolání proti "ručitelské výzvě" namítat pouze "skutečnost, že není ručitelem nebo že ručení bylo uplatněno ve větším než zákonem stanoveném rozsahu nebo že již bylo zaplaceno.".
31. Na takovém omezení nic nemění ani ve správní a soudní praxi často aplikovaný extenzivní výklad těchto skutečností, který pod ně umožňuje zahrnout i některé okolnosti z doslovného znění nedovoditelné; i při aplikovatelnosti rozšiřující interpretace totiž pořád zůstává omezení v odvolání uplatnitelných námitek. Opačný výklad by nemohl být přijat ani aplikací pravidla ústavně konformního výkladu (v případě, že by byla dovožena protiústavnost citovaného omezení odvolacích námitek), neboť - jak ostatně plyne z judikatury Ústavního soudu (jakož i odborné nauky) - toto pravidlo je aplikovatelné až v situaci dvojího (či vícerého) možného výkladu právního předpisu (jinak by se již logicky nejednalo o výklad práva, ale o tvorbu zákona, a derogační pravomoc Ústavního soudu by byla obecně nadbytečná, pokud by každý zákon bylo možné "vyložit" ústavně konformně). V posuzovaném případě přirozeně nelze dovodit ze skutečnosti, že zákonodárce omezil věcně okruh uplatnitelných námitek na tři výslovně uvedené, závěr stojící v kontrapozici, tj. že ve skutečnosti žádné omezení nestanovil. Pak by používání taxativního výčtu zákonodárcem ztrácelo jakýkoli rozumný smysl. Na stanovisku o omezeném věcném rozsahu skutečností, které může ručitel v odvolání namítat, ostatně stojí ustálená praxe správních orgánů, správních soudů (srov. též vyjádření Nejvyššího správního soudu v podaném návrhu), jakož i Ústavního soudu.
32. Nutnou logickou konsekvencí je přitom taktéž identické omezení věcného rozsahu uplatnitelných námitek v řízení před správním soudem. Správním soudem by nemohlo být rozhodnutí správního orgánu v části odmítnutí věcně se zabývat námitkami nepodřaditelnými pod citované zákonné ustanovení zpochybněno, neboť by opačný postup správního orgánu byl v rozporu se zákonným imperativem, a nadto být nahrazeno věcným přezkumem těchto námitek samotným správním soudem. O tom ostatně svědčí i praxe správních soudů (včetně Nejvyššího správního soudu) a dokonce v návrhu v dané věci je Nejvyšším správním soudem takto argumentováno ("Možnost ručitele uplatňovat proti tomuto rozhodnutí námitky ve správním řízení a potažmo i v přezkumném řízení u soudu je však limitována důvody taxativně stanovenými v ustanovení § 57 odst. 5 poslední věty zákona o správě daní a poplatků ...").
33. Nelze tak než dovodit, že zákonodárce v napadeném ustanovení věty třetí anuloval právo ručitele domáhat se ochrany svých práv u soudu či jiného orgánu ve všech případech s výjimkou tří výslovně uvedených, a tím tedy ústavně zaručené základní právo v těchto případech popřel. V případě daňových ručitelů, kteří by se chtěli domáhat ochrany svého práva s tvrzením, že bylo porušeno jinak, než že by jim byla uložena povinnost zaplatit daňový nedoplatek, ačkoli nejsou ručiteli, ručení bylo uplatněno ve větším než zákonem stanoveném rozsahu nebo již bylo zaplaceno, tak došlo postupem zákonodárce k vyloučení této kategorie subjektů z práva domáhat se ochrany svého práva u soudu či jiného orgánu. Ručitel zjevně nemůže dle ustanovení § 57 odst. 5 věty třetí zákona o správě daní a poplatků v tehdejším znění namítat kupříkladu skutečnosti ovlivňující podstatu a výši jeho daňové povinnosti, nemůže tedy odporovat - jak správně naznačuje Nejvyšší správní soud v tomto návrhu - že daň neměla být stanovena (daňovému dlužníku) vůbec, měla být stanovena jiné osobě, byla stanovena v nesprávné výši apod. Úmyslem (protiústavním) zákonodárce evidentně bylo takovým omezením odvolacích námitek proti "ručitelské výzvě" vyloučit, aby rozhodováním o odvolání podle § 57 odst. 5 věty třetí zákona o správě daní a poplatků v tehdejším znění bylo v relaci k daňovému ručiteli suplováno "daňové nalézací řízení", které již předtím proběhlo, a aby tak v podstatě neformálně probíhalo dvakrát.
34. Ústavnímu soudu nezbývá proto, než konstatovat, že takový postup zákonodárce je nesouladný s ústavním pořádkem. Ustanovení § 57 odst. 5 věty třetí zákona o správě daní a poplatků v tehdejším znění je v rozporu s čl. 36 odst. 1 Listiny.
35. Uvedené konstatování přitom platí zvláště za situace, kdy se ručitel domáhá odvoláním proti "ručitelské výzvě" ochrany nikoli jen "obyčejného" práva, nýbrž práva základního, a to práva pokojně užívat majetek (které je subsumovatelné pod čl. 11 odst. 1 Listiny - k tomu srov. kupř. nález sp. zn. III. ÚS 120/96, Sbírka rozhodnutí, svazek 6, nález č. 92). Povinnost zaplatit daňový nedoplatek představuje zásah do majetkové sféry ručitele, neboť jej ochuzuje o částku jeho majetku, tj. o částku, kterou bude povinen zaplatit. Daňová povinnost (resp. samotné vybírání daně) je považována za zasahování do práva pokojně užívat majetek (srov. čl. 1 odstavec 1 věta první Protokolu č. 1 k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod: "Každá fyzická nebo právnická osoba má právo pokojně užívat svůj majetek.") i v judikatuře Evropského soudu pro lidská práva (srov. kupř. rozsudek ze dne 9. 11. 1999 ve věci Špaček proti České republice), a znamená tak i porušení základního práva ručitele pokojně užívat majetek dle čl. 11 odst. 1 Listiny.