VIII. c)
Zdanění loterií
141. Navrhovatelka napadá § 10 odst. 3 písm. b) bod 1, označení bodu 2 a bod 2 ve slovech "bodů 2 až 6", § 10 odst. 5 ve slovech "bodů 2 až 6" následujících za slovy "odstavce 1 písm. h)", § 10 odst. 8 ve slovech "h) bodu 1", § 24 odst. 2 písm. u) ve slovech "písm. h) bodu 1 nebo", § 36 odst. 2 písm. i) ve slovech "a z příjmu v podobě výhry z loterie a tomboly" zákona o daních z příjmů, ve znění zákona č. 364/2019 Sb., a § 36 odst. 7 (nyní § 36 odst. 6) ve slovech "nebo veškeré příjmy uvedené v § 10 odst. 1 písm. h) bodě 1" zákona o daních z příjmů, ve znění zákona č. 364/2019 Sb. (a nyní též zákona č. 609/2020 Sb.), s tím, že daná ustanovení zakládají nerovnost v neprospěch výherců loterie a tomboly oproti výhercům jiných hazardních her, neboť u loterií a tombol je zdaňován jednorázově celý příjem z každé výhry nad 1 milion Kč bez možnosti započíst své náklady na hru (sázku), zatímco v případě všech jiných her je možno od daňového základu odečíst vklady do těchto her v rámci zdaňovacího období.
142. Ústavní soud výše shrnul, že v situacích, kdy důvodem rozlišování, tj. tvrzeným diskriminačním důvodem není určitá podezřelá charakteristika jednotlivce odvoditelná z čl. 3 odst. 1 Listiny, posuzuje Ústavní soud důvodnost odlišného zacházení zdrženlivě pouze optikou vyloučení libovůle. To je případ i shora rekapitulovaných ustanovení zákona o daních z příjmů týkajících se pravidel pro zdaňování formou srážkové daně.
143. Ústavní soud tedy musel posoudit, zda rozlišení týkající se loterií a tombol na straně jedné a ostatních hazardních her na straně druhé, plynoucí z napadené právní úpravy, není výrazem libovůle, a je tedy racionálně zdůvodnitelné.
144. Ústavní soud dospěl k závěru, že lze akceptovat vysvětlení vlády pro rozdílnost režimu zdanění u loterií a tombol spočívající v zájmu na tom, aby bylo zdanění pro poplatníka co nejjednodušší, k čemuž byla zvolena srážková daň. Ta byla zvolena u her, u nichž lze technicky zajistit, aby provozovatel hry z každé výhry daň srazil a odvedl, přičemž výše vkladu do daného druhu hry je velmi nízká v poměru k výhře. Jako důvod odlišné právní úpravy lze akceptovat též administrativní jednoduchost a v důsledku lepší zajištění výběru daně ze strany státu. V souvislosti s danou změnou došlo též k úpravě osvobození od daně z příjmů fyzických osob, přičemž u loterií a tombol je osvobozena od daně výhra, jejíž výše nepřesahuje 1 milion Kč, a osvobození se tedy zkoumá u každé výhry samostatně, bez ohledu na to, jaká je celková výše výher za dané zdaňovací období. Naopak u ostatních her jsou osvobozeny výhry, pouze pokud součet výher z určitého druhu hazardní hry za zdaňovací období po odečtení součtu vkladů do daných druhů hry za dané období nepřesáhne 1 milion Kč. Vláda ve vyjádření dokládá, že zdanění tak nemusí být vždy pro výherce v loteriích či tombolách méně výhodné. Jde o odlišnou techniku zdanění a s tím související odlišnou formu osvobození od daně z příjmu, které je racionálně zdůvodnitelné a není projevem libovůle.
145. Argument vlády, že záměrem bylo učinit zdanění výher z hazardních her pro poplatníky co nejjednodušším, lze jako racionální akceptovat. Srážková daň je odváděna provozovatelem hry, poplatníkovi je vyplacena jen část příjmu po odečtení daně, poplatník nemusí příjem uvádět v daňovém přiznání ani platit daň. Napadený rozdíl spočívající v tom, že není možné si odečíst od základu daně žádné související výdaje, protože plátci daně (provozovateli) zpravidla nejsou známy, je tak jen logickým důsledkem změny.
146. Ústavní soud akceptuje, že odlišnost jednotlivých typů hazardních her umožňuje zákonodárci stanovit i odlišnou koncepci zdanění. Samotná výše daňové sazby se z pohledu zákona o daních z příjmů nijak neliší. Ústavní soud proto ve shora odkazovaných ustanoveních zákona o daních z příjmů týkajících se zdanění loterií a tombol neshledal porušení principu rovnosti, resp. zákazu libovůle, neboť rozdílnost je zdůvodnitelná.
147. Navrhovatelka dále napadá § 4 písm. a) zákona o dani z hazardních her, ve znění zákona č. 364/2019 Sb., kterým došlo ke zvýšení sazby daně z loterií a tombol z 23 % na 35 % opět z důvodu porušení principu rovnosti nezohledněním rizikovosti daného typu hazardní hry, jakož i z důvodu razantnosti a nepřiměřenosti změny, která může mít "likvidační důsledky", neboť provozovatelé loterií vstupovali na trh "za určité daňové situace".
148. Z pohledu možného "rdousícího efektu" (či likvidačních důsledků) daně nelze navrhovatelce přisvědčit. Samotná výše daňové sazby 35 % není způsobilá dosáhnout konfiskačních či likvidačních účinků ve vztahu k provozovatelům hazardních her a navrhovatelka ani nic takového nedokládá. "Rdousící", resp. konfiskační účinek daně je nutno posuzovat vždy mimo jiné vzhledem k předmětu zdanění, tj. např. stejná výše daňové sazby (35 %) u daně z nemovitostí by již konfiskační důsledky měla, neboť by během tří let byla poplatníkovi jeho nemovitost de facto daňově "zkonfiskována". V případě daně z hazardní hry však jde o zdanění specifického (opakujícího se) příjmu provozovatele hazardní hry. Jakkoli je samotné zvýšení daně pro provozovatele loterií (z povahy věci) více zatěžující než před uvedenou změnou, nelze tvrzenou protiústavnost zvýšení daní zakládat na argumentu vstupu na trh "za určité daňové situace", neboť v takovém případě by prakticky jakékoli zvýšení daní nebylo možné, neboť daňové zatížení se může v čase měnit, a to i zvyšovat. K tvrzení navrhovatelky, že samo "zvýšení daně o 52 % přiměřené není", je nutno opět zopakovat, že Ústavní soud daňové zatížení ani jeho změny neposuzuje kritériem přiměřenosti, ale jen kritériem vyloučení extrémní disproporcionality ("rdousícího", konfiskačního účinku) dopadu daně, jak bylo shrnuto výše. Jakkoli by tedy hypoteticky např. zvýšení určité daňové sazby z 1 % na 3 % představovalo zvýšení daně o 300 %, podstatná bude až případná extrémní disproporcionalita výsledného daňového zatížení, nikoli procentní vyjádření samotného růstu (navýšení) daňové sazby, které bez dalšího o "rdousícím" (extrémně disproporčním) účinku daně ještě nic nevypovídá.
149. Pokud jde o zdůvodnění odlišné výše daňové sazby u různých druhů hazardních her, opět nemůže Ústavní soud hodnotit napadenou právní úpravou přísnými kritérii přezkumu spočívajícího v hledání přiměřené či optimální právní úpravy, konkrétně optimálního nastavení vzájemných daňových sazeb hazardních her, ale pouze vyloučením libovůle při uvedeném rozlišování. Ústavní soud akceptuje argumenty vlády zdůvodňující, že odlišnost daňových sazeb sice zohledňuje rizikovost té které hazardní hry v zájmu prevence sociálně patologických jevů souvisejících s hazardními hrami, ale zároveň zohledňuje též odlišnost jednotlivých her z hlediska jejich ziskovosti, resp. odlišnost kritického bodu tzv. Lafferovy křivky vyjadřující závislost mezi mírou zdanění (sazby daně) a daňovým výnosem. Stejně je racionálním zdůvodněním, které ostatně navrhovatelka nijak v replice nerozporuje, že stejná sazba daně může odlišně dopadat na provozování různých druhů hazardních her. Zdanění méně rizikové loterie a více rizikové technické hry stejnou daňovou sazbou (35 %) tak nemusí mít z hlediska regulačního účelu daně na oba typy hazardních her stejný dopad. Formálně shodná sazba může vést k odlišným regulačním důsledkům pro jednotlivé typy her v závislosti na ziskovosti té které hry, což nijak neodporuje principu vyloučení libovůle. Ve vyjádření vlády je doloženo, že sazba daně u loterií v původní výši 23 % nedopadala stejně na provozování loterií jako na provozování jiných taktéž méně škodlivých druhů hazardních her zdaněných stejnou sazbou: v letech 2017 - 2019 byla ziskovost loterií cca 45 %, ziskovost kursových sázek a živých her kolem cca 10 % a ziskovost technických her v rozmezí 6 % (2019) až 17 % (2017). Jako racionální lze tak akceptovat argument, že pokud provozováním určitého druhu hazardních her dosahují provozovatelé příjmů ve srovnatelné výši výrazně jednodušeji, než je tomu u jiných druhů hazardních her, je nutné tuto skutečnost zohlednit též při stanovení daňové sazby tak, aby byl dosažen srovnatelný ochranný a regulační efekt daňového zatížení.
150. Též v souvislosti s napadenou částí zákona o dani z hazardních her Ústavní soud připomíná, že jeho úkolem při přezkumu daňových předpisů není hledat přiměřená či optimální řešení, resp. zda nelze stejného cíle (ať již jde o fiskální zájmy státu, či regulace určité oblasti) dosáhnout i jinak. Tomuto zdrženlivému přístupu pak musí odpovídat nejen přezkum samotné výše daně, ale též přezkum tvrzeného porušení principu rovnosti v oblasti daní. Není tedy přípustné, aby Ústavní soud sice samotnou výši zdanění posuzoval pouze optikou vyloučení "rdousícího", resp. konfiskačního účinku daně, ale poté vzájemný vztah daňových sazeb (tj. tvrzenou nerovnost) posuzoval přísněji než jen optikou vyloučení libovůle při zdůvodňování odlišností. Přísný přezkum je tak namístě pouze při využití podezřelého kritéria rozlišení, tedy např. při odlišném zdanění stejného typu příjmu jen v závislosti na osobních charakteristikách daňového poplatníka. To však není nyní posuzovaný případ.
151. Ústavní soud tak neshledal, že odlišná (vyšší) daňová sazba pro zdanění loterií je projevem libovůle. Jinak řečeno, zakotvení vyšší daňové sazby, byť pro méně rizikovou hazardní hru, je zdůvodnitelné, pokud stát při stanovení daňové sazby zohledňoval též jiné relevantní faktory, které mohou přispět ke splnění účelu zdanění.
152. Argument navrhovatelky, že napadená právní úprava se "tváří jako obecná norma, ale v konkrétní situaci v Čechách, na Moravě a ve Slezsku je to fakticky individuální akt", nelze považovat za argument zdůvodňující protiústavnost napadené právní úpravy. Napadená právní úprava je obecná, má charakter právních norem (obecných pravidel chování), nikoli charakter individuálního rozhodnutí, dopadá zcela shodně na jakékoli společnosti provozující loterie. Těch je v současné době devět, ovšem i v případě, že by určitý typ hazardní hry v České republice provozoval jen jeden subjekt, nešlo by jen z daného důvodu u daňové regulace příslušné hazardní hry o nepřípustnou právní úpravu, je-li formulována obecně a v důsledku dopadající na kohokoli, kdo na trh vstoupí. Danou situaci je tak nutno odlišit od individualizované právní úpravy regulující konkrétní situaci, např. hypoteticky ukládající určitou daňovou povinnost výslovně konkrétnímu subjektu [podobně srov. též nález sp. zn. Pl. ÚS 4/17 ze dne 11. 2. 2020 (148/2020 Sb.), body 97 - 99].
153. Ústavní soud tak ani v případě ustanovení zákona o daních z příjmů a zákona o dani z hazardních her napadených v části 4) petitu jejich protiústavnost neshledal.