K tvrzené nepřípustné retroaktivitě změny a "rdousícímu efektu" této změny
116. Další a klíčová část argumentace navrhovatelky se týká tvrzené nepřípustné retroaktivity změny, jakož i jejího "skokového" efektu, který v důsledku působí "rdousící efekt" nárazového daňového odvodu pojišťoven.
117. K argumentu retroaktivního působení napadené právní úpravy Ústavní soud úvodem rekapituluje, že součástí principů právního státu dle čl. 1 odst. 1 Ústavy je ochrana právní jistoty a z ní plynoucí princip ochrany důvěry občanů v právo a zákazu zpětné účinnosti právních norem (retroaktivity). Ústavní soud přitom rozlišuje pravou retroaktivitu, která je zásadně nepřípustná, a nepravou retroaktivitu (retrospektivu), která je zásadně přípustná. Podstata pravé retroaktivity spočívá v tom, že právní norma působí vznik právních vztahů před její účinností za podmínek, které teprve dodatečně stanovila, nebo na jejím základě dochází ke změně právních vztahů vzniklých podle staré právní úpravy, a to s účinky do období před účinností nového zákona. V případě nepravé retroaktivity sice nový zákon nezakládá právní následky pro minulost, v minulosti nastalé skutečnosti však právně kvalifikuje jako podmínku budoucího právního následku nebo pro budoucnost modifikuje právní následky založené podle dřívějších předpisů [nález sp. zn. Pl. ÚS 21/96 ze dne 4. 2. 1997 (N 13/7 SbNU 87; 63/1997 Sb.); nález sp. zn. Pl. ÚS 53/10 ze dne 19. 4. 2011 (N 75/61 SbNU 137; 119/2011 Sb.), bod 145 a násl., nález sp. zn. Pl. ÚS 24/19, bod 66].
118. Podstatou nepravé retroaktivity tedy je, že platnost právních skutečností, vznik právních vztahů a jejich následky, k nimž došlo před účinností nového zákona, se posoudí podle práva dřívějšího, ale trvá-li dříve vzniklý právní vztah i nadále, posoudí se ode dne účinnosti zákona nového již podle zákona nového a podle tohoto zákona se posoudí i právní následky dotyčného právního vztahu vzniklé po účinnosti nového zákona. V případě nepravé retroaktivity tak ve skutečnosti o zpětnou účinnost zákona ani nejde, neboť při ní dochází k úpravě právních vztahů až pro dobu přítomnou či budoucí; o zpětné působení práva by šlo, založil-li by předpis právní účinky pro minulost [nález sp. zn. Pl. ÚS 15/19 ze dne 4. 2. 2020 (54/2020 Sb.), bod 37].
119. Samo všeobecné očekávání, že platné právo zůstane nezměněno, není ústavně chráněno [srov. sp. zn. Pl. ÚS 8/09 ze dne 30. 10. 2012 (N 181/67 SbNU 185; 444/2012 Sb.), bod 53]. Jakkoli je nepravá retroaktivita obecně přípustná, může být shledána nepřípustnou tehdy, je-li právní úpravou "zasaženo do důvěry ve skutkovou podstatu a význam zákonodárných přání pro veřejnost nepřevyšuje zájem jednotlivce na další existenci dosavadního práva" [nález sp. zn. Pl. ÚS 21/96; nález sp. zn. Pl. ÚS 53/10, bod 147; nález sp. zn. Pl. ÚS 5/19, bod 40].
120. Jak uvedl Ústavní soud v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 21/96 či nálezu sp. zn. Pl. ÚS 53/10 (bod 149), rozhodnutí zákonodárce o způsobu řešení časového střetu staré a nové právní úpravy není z ústavního hlediska věcí nahodilou nebo věcí libovůle, nýbrž věcí zvažování v kolizi stojících hodnot. K závěru o druhu legislativního řešení časového střetu právních úprav by tak mělo vést posuzování uvedeného konfliktu hodnot hlediskem proporcionality s ohledem na intertemporalitu. Proporcionalitu lze charakterizovat tak, že vyšší stupeň intenzity veřejného zájmu, resp. ochrany základních lidských práv a svobod odůvodňuje vyšší míru zásahu do principů rovnosti a ochrany důvěry občana v právo novou právní regulací. Omezení základního práva přitom musí ve smyslu čl. 4 odst. 4 Listiny šetřit jeho podstatu a smysl. Při posouzení způsobu legislativního řešení uvedeného časového střetu tak sehrává svou roli nejen míra odlišnosti staré a nové právní úpravy, nýbrž i další skutečnosti, jako společenská naléhavost zavedení posléze uvedené právní úpravy.
121. Ústavní soud nemůže přisvědčit navrhovatelce, že by napadená právní úprava byla přímo retroaktivní. Účinností zákona č. 364/2019 Sb., tj. od 1. 1. 2020 došlo ke změně způsobu určení daňového základu pro daň z příjmů pojišťoven. Tato změna se týká zdaňovacích období počínaje rokem 2020, přičemž daň se bude poprvé podle nově určeného způsobu základu daně platit v roce 2021. Ke změně tak nedošlo v průběhu zdaňovacího období. Stejně tak v případě napadené právní úpravy neplatí, že by napadená právní norma působila vznik právních vztahů před její účinností za podmínek, které teprve dodatečně stanovila, popř. že by na jejím základě došlo ke změně právních vztahů vzniklých podle staré právní úpravy s účinky do období před účinností nového zákona. Nový zákon tedy nezakládá právní následky pro minulost (pro období před 1. 1. 2020). Jinak řečeno, zpětně se nikdo nestává daňovým dlužníkem podle pravidel teprve později přijatých. Napadená právní úprava představuje retroaktivitu nepravou, tedy retrospektivní působení nově přijatých norem. Optikou shora shrnutých východisek jsou v minulosti nastalé skutečnosti (před 1. 1. 2020) novou právní úpravou právně kvalifikovány jako podmínka budoucího právního následku (tj. nového zdanění), resp. nová právní úprava pro budoucnost modifikuje právní následky založené podle dřívějších předpisů. Pro zdaňovací období počínaje rokem 2020 je tedy daňově relevantní aktuální výše a struktura existujících rezerv pojišťoven, byť tvořených v minulosti. Pokud Ústavní soud shledal protiústavním snížení podpory stavebního spoření (sp. zn. Pl. ÚS 53/10), jak uvádí navrhovatelka, bylo to v případě, kdy již daňovému subjektu vznikl na podporu právní nárok, byť mu podpora ještě nebyla formálně připsána. Jinak řečeno, pokud by zákonodárce namísto změny konstrukce základu daně z příjmu přijal speciální zákon danící přímo rezervy pojišťoven (v době zdanění existující, byť v minulosti tvořené) či jejich část, byl by důsledek stejný.
122. Nepravá retroaktivita je v zásadě přípustná, pokud změna nepřiměřeně nezasáhne do důvěry v právo. Tvrzení navrhovatelky o protiústavnosti též v případě retroaktivity nepravé je založeno na tvrzení, že na základě přechodného ustanovení čl. IV bodu 3 zákona č. 364/2019 Sb. dochází ke skokovému zdanění (byť rozloženému do dvou období) podle nových pravidel, čímž jsou nepřiměřeně zasaženy právní vztahy a poměry založené před 1. 1. 2020 a je popřeno legitimní očekávání daňových dopadů na straně pojišťoven, které měly v době tvorby technických rezerv.
123. Posouzení tvrzené nepřiměřenosti při zkoumání nepravé retroaktivity se kryje s posouzením tvrzené nepřiměřenosti při zkoumání zásahu do majetkových práv pojišťoven, neboť obě ústavní námitky (nepřípustná podoba nepravé retroaktivity i nepřiměřený zásah do vlastnického práva pojišťoven) jsou založeny na shodném argumentu spočívajícím v příliš zatěžující jednorázové (byť do dvou let rozložené) daňové zátěži představující nepřiměřené břemeno ve vztahu k majetku poplatníka.
124. Ústavní soud úvodem uvádí, že přiměřenost zásahu do vlastnického práva pojišťoven chráněných čl. 11 Listiny, resp. čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě je nutno zkoumat již shora zmíněným kritériem vyloučení extrémní disproporcionality, neboť k zásahu do majetku dochází právě zdaňováním.
125. Stejným kritériem je ovšem nutno posuzovat též přípustnost nepravé retroaktivity v oblasti daní. Ústavní soud v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 21/96 uvedl, že intertemporalitu při změně právní úpravy je nutno zkoumat "hlediskem proporcionality" bez bližšího upřesnění. V rozhodovací praxi Ústavního soudu je uplatňována tato "intertemporální proporcionalita" nikoli v podobě klasického tříkrokového testu proporcionality, nýbrž pouze v podobě vážení kolidujících hodnot, resp. zájmů mj. též s ohledem na předmět právní regulace, které se změna právní úpravy týká. V případě změny právní úpravy v oblasti daňové je nutno střet nové a staré právní úpravy, tedy posouzení tvrzené zklamané důvěry v právo, posoudit stejnými kritérii, která používá Ústavní soud pro přezkum právní úpravy zdaňování samotného, tj. optikou vyloučení extrémní disproporcionality ("rdousícího účinku") nové právní úpravy, nikoli testem proporcionality v podobě zkoumání vhodnosti, potřebnosti a přiměřenosti jako příkazu k optimalizaci. Ústavní soud totiž musí i v případě posuzování námitky "zklamané důvěry v právo" v důsledku změny daňových předpisů zároveň dostát požadavkům zdrženlivosti při posuzování daňové politiky státu obecně (sp. zn. Pl. ÚS 29/08), a tedy vyloučit její hodnocení z hlediska věcné správnosti, potřebnosti, efektivity či volby nejlepšího možného řešení. Též v souvislosti s otázkou intertemporality je nutno připomenout, že úkolem Ústavního soudu je při přezkumu daňových zákonů (a jejich změn) pouze eliminovat excesy zákonodárce v podobě "rdousícího" (konfiskačního) dopadu právní úpravy (tedy její extrémní disproporcionality) a její případné diskriminační povahy. Jinak řečeno, zdrženlivá přísnost přezkumu, která se týká posouzení ústavnosti právní úpravy jako takové, musí být aplikována též při posuzování ústavnosti změny právní úpravy, tedy při hodnocení přípustnosti nepravé retroaktivity, resp. tvrzené zklamané důvěry v právo plynoucí z odlišnosti staré a nové právní úpravy. V opačném případě by Ústavní soud při jakékoli změně právní úpravy v oblasti daní mohl optikou zkoumání vhodnosti, potřebnosti či přiměřenosti změny právní úpravy určovat jedinou možnou, resp. optimální daňovou politiku státu, což mu, jak opakovaně zdůraznil, nepřísluší.
126. Ve vztahu ke změně právní úpravy motivované fiskálními důvody Ústavní soud uvedl, že "princip právní jistoty nelze ztotožnit s požadavkem na absolutní neměnnost právní úpravy, ta podléhá mimo jiné sociálně-ekonomickým změnám a nárokům kladeným na stabilitu státního rozpočtu" (sp. zn. Pl. ÚS 17/11, bod 85).
127. Ústavní soud v nyní posuzované situaci předně zohlednil, že tvrzený skokový daňový dopad právní úpravy v letech 2020 a 2021, který dle navrhovatelky může u některých subjektů vést až k "rdousícímu účinku" daně, není založen samotnou konstrukcí daně, sazbou daně či obecným určením daňového základu vycházejícího z nově stanovené podoby daňově uznatelných rezerv [k tomu srov. výše VIII. b) 1.], nýbrž v principu tím, že dosavadní právní úprava byla odlišná, dochází ke změně a v krátkém časovém úseku se fakticky zdaňuje ta část existujících rezerv, která je nyní shledávána z hlediska daňového jako "nikoli nezbytná", resp. přesahující z daňového pohledu "minimální potřebné" rezervy. Ústavní soud nijak nezpochybňuje výrazné skokové (ovšem dočasné) zvýšení daňové zátěže u některých pojišťoven a nijak nerelativizuje argumenty namítající rychlost a razanci změny, to však ještě nemusí samo o sobě představovat protiústavní "rdousící účinek" daně, neboť nejde o trvalou modifikaci daně z příjmu, ale specifickou dvouletou úpravu zakotvující fakticky zdanění části rezerv pojišťoven. Navrhovatelka sice dokládá důsledky zdanění procentuálním vyjádřením dopadu zdanění ve vztahu k ročnímu zisku pojišťoven, ovšem ve vztahu k celkové výši rezerv (které jsou fakticky zdaňovány) půjde již jen o jednotky procent, neboť stále jde o zdanění (běžnou sazbou daně z příjmu) části rezerv, která přesahuje výši rezerv nezbytných z pohledu pravidel Solventnost II. Ústavní soud na tomto místě opakuje východiska a limity pro možnost ingerence do daňové politiky státu spočívající v tom, že daň nemůže mít ve svých důsledcích konfiskační dopady ve vztahu k majetkové podstatě jednotlivce (sp. zn. Pl. ÚS 7/03), resp. zákonodárce nesmí zasáhnout do vlastnického práva způsobem, který by vedl ke zmaření samé podstaty majetku, resp. ke zničení majetkové základny poplatníka (sp. zn. Pl. ÚS 3/02 či sp. zn. Pl. ÚS 29/08). Pro úplnost je nutno též dodat, že navrhovatelka demonstruje důsledky vycházející z údajů České asociace pojišťoven z konce roku 2018 vztažených k původně navrhovanému jednorázovému (jednoletému) zdanění rezerv pojišťoven, které však bylo na základě mezirezortního připomínkového řízení ve výsledném návrhu rozloženo do dvou let, čímž se skokový dopad změny rozkládá do dvou zdaňovacích období, a v důsledku tedy zmírňuje.
128. K samotnému způsobu zdanění části rezerv pojišťoven právě formou daně z příjmu (a specifickou úpravou daňového základu v letech 2020 a 2021) Ústavní soud dodává, že technika zdanění a předmět zdanění jsou primárně věcí zákonodárce, nepřekročí-li shora vymezené ústavní limity. Ústavní soud tak v minulosti neshledal jako protiústavní např. zdanění odvodů na zdravotní a sociální pojištění v rámci tzv. superhrubé mzdy [nález sp. zn. Pl. ÚS 24/07 ze dne 31. 1. 2008 (N 26/48 SbNU 303; 88/2008 Sb.), XI./C], neboť fakticky šlo jen o technikálii zvyšující daňový základ u daně z příjmů.
129. V minulosti tvořené rezervy a jejich struktura se u různých pojišťoven odlišují, což může vést k odlišným dopadům dané změny pro jednotlivé z nich, přičemž jak plyne z údajů doložených navrhovatelkou, u některých nebudou ekonomické dopady žádné a daňová zátěž vletech 2020 a 2021 se prakticky nezvýší, u jiných bude skokový dopad v daném přechodném období velmi výrazný, přesahující roční zisk pojišťovny. Rozdílný dopad plyne též z důvodové zprávy k návrhu zákona, která mj. uvádí, že "podle dostupných údajů lze očekávat, že individuální dopad na jednotlivé pojišťovny bude značně rozdílný, neboť, jak již bylo uvedeno výše, aktuálně používané účetní technické rezervy jsou subjektivnější, a proto poměr mezi výší technických rezerv tvořených podle zákona o pojišťovnictví a účetních technických rezerv může být u každé pojišťovny značně rozdílný. To však odpovídá záměru nastavit objektivnější daňové prostředí mezi poplatníky". Je nutno vzít v potaz též to, že nižší zdanění rezerv v současnosti bude dáno u některých pojišťoven tím, že v minulosti netvořily daňově uznatelné rezervy v takové výši jako pojišťovny jiné, v důsledku však zároveň v minulosti odváděly vyšší daně. Naopak u pojišťoven, které vytvářely v minulosti vysoké daňově uznatelné rezervy, a "odsouvaly" tak daňovou povinnost do budoucna, bude díky změně koncepce daňové uznatelnosti rezerv "nárazová" daňová zátěž vyšší. I z uvedeného pohledu nelze považovat napadené přechodné ustanovení za projev libovůle a lze akceptovat, že zdanění rozdílu mezi účetními rezervami a solventnostními rezervami sleduje nejen legitimní cíl fiskální povahy, ale též určitého přizpůsobení podmínek pro přechod na nový způsob určování daňově uznatelných rezerv. Jak uvádí též komentářová literatura (Děrgel, M. Zákon o rezervách. Wolters Kluwer, komentář k § 6, právní systém ASPI, právní stav k 1. 1. 2020), "změna metody tvorby technických rezerv měla dva důvody. Prvním je zvýšení daňových příjmů z nadprůměrně ziskového sektoru pojišťovnictví, ... druhým důvodem je daňová podpora objektivnějšího matematicko-pojistného systému rezerv více odpovídajících hodnotě nutné k vyrovnání závazků z veškeré provozované pojišťovací nebo zajišťovací činnosti - oproti dosavadnímu postupu dle účetních předpisů". Jako akceptovatelný důvod přechodného ustanovení tak může být též určitá forma srovnání podmínek mezi pojišťovnami pro možnost aplikace jinak konstruovaných pravidel (zohledňování přírůstku a úbytku v rezervách) pro určování daňového základu. Podle citovaného komentáře bylo třeba zajistit, aby "přechod na nový systém byl daňově neutrální. A to si vyžádá úpravu základu daně tak, aby v něm již nadále nebyly zohledněny účetní technické rezervy, ale naopak v něm byly zohledněny i již dříve vytvořené rezervy podle směrnice Solventnost II. Přechod na nový systém daňového uznávání rezerv v pojišťovnictví přitom povede k dosti velkému dopadu na daňovou povinnost pojišťoven a zajišťoven ... Proto související přechodné ustanovení (napadený čl. IV bod 3 zákona č. 364/2019 Sb. - pozn. Ústavního soudu) rozkládá tento daňový dopad na dvě zdaňovací období".
130. Tvrzený cíl zvýšení daňového inkasa je sám o sobě vždy v obecné rovině legitimní a Ústavnímu soudu nepřísluší polemizovat s tvrzením navrhovatelky, že se Česká republika "nepotýká s okamžitým nedostatkem finančních zdrojů pro veřejný rozpočet, není dán veřejný zájem na tomto zrychleném, individuálním zájmem současné vlády motivovaném, výběru daně", neboť jde o věc politického hodnocení a rozhodnutí. Otázka koncepčnosti, vhodnosti či systémovosti změny zdaňování pojišťoven např. z pohledu toho, zda nemůže vést ke zdražení určité formy pojistného, je spíše otázkou ekonomické či věcné správnosti napadené právní úpravy, a tedy otázkou primárně politickou. Ekonomický dopad na konkrétní sektor vedoucí např. ke zdražení tam poskytovaných služeb není sám o sobě důvodem protiústavnosti daňové právní úpravy, a to ani optikou tvrzené zklamané důvěry v právo při změně právní úpravy, může jít totiž (v obecné rovině) jak o sledovaný regulační cíl daňové politiky v rámci konkrétního sektoru činnosti, tak o nechtěný důsledek špatně zvolené či nepromyšlené daňové politiky. V obou případech však není Ústavní soud oprávněn správnost či vhodnost daňové politiky korigovat, neboť z pohledu správnosti či vhodnosti daňové politiky jde o odpovědnost momentální politické většiny vůči voličům.
131. Ústavní soud musel zároveň posoudit, zda právní řád nabízí možnost zmírnění dopadů zákona v případě, že by bylo v některém z individuálních případů prokázáno, že skokové (byť dočasné) daňové zatížení může vést k "rdousícímu efektu" ohrožujícímu v důsledku např. podnikání příslušné pojišťovny, a zasahujícímu tak též do podstaty práva podnikat zaručeného čl. 26 Listiny. Je však nutno předeslat, že vždy bude záležet na konkrétní situaci daňového poplatníka, a to nejen z pohledu rozdílu mezi výší rezerv podle účetních předpisů a rezerv dle pravidel Solventnost II v každém jednotlivém případě, ale též např. z pohledu konkrétní podoby finančních aktiv dané pojišťovny, z pohledu možnosti "zlikvidnění" části investic bez výrazných ztrát za účelem získání finančních prostředků, zjednodušeně řečeno bude klíčové, zda je v možnostech konkrétní pojišťovny zvýšenou skokovou daň bez zásadních ekonomických problémů uhradit.
132. Ačkoli Ústavní soud neshledal, že by napadená právní úprava obecně zavedla "rdousící" daň ohrožující majetkovou podstatu daňových poplatníků (pojišťoven), připomíná nezbytnost posuzování jednotlivých případů ze strany správců daně vždy s ohledem na konkrétní a specifické okolnosti jejich ekonomické situace. V této souvislosti Ústavní soud připomíná závěry nálezu sp. zn. Pl. ÚS 17/11 týkající se výrobců elektřiny z fotovoltaických elektráren, u nichž došlo k "nárazovému" stanovení odvodové povinnosti. Zde Ústavní soud připustil, že při abstraktním přezkumu není možné objektivně prokázat nebo hypoteticky vymodelovat všechny myslitelné situace, které napadená ustanovení v individuálním případě mohou vyvolat, přičemž zdůraznil, že "považuje za samozřejmé a určující pro nalézání práva, že vždy je nezbytné vycházet z individuálních rozměrů každého jednotlivého případu, které jsou založeny na zjištěných skutkových okolnostech" (sp. zn. Pl. ÚS 17/11, bod 88). Ústavní soud při zamítnutí návrhu na zrušení napadené právní úpravy zdůraznil, že "zjevně nelze vyloučit, že v individuálních případech dolehne některé z napadených ustanovení na výrobce jako likvidační ('rdousící efekt') či zasahující samotnou majetkovou podstatu výrobce v rozporu s čl. 11 Listiny - tedy protiústavně" (sp. zn. Pl. ÚS 17/11, bod 88), přičemž jako možný nástroj pro korigování případného "rdousícího účinku" odvodu zmínil individuální využití možností daňového řádu v závislosti na konkrétní situaci daňového poplatníka. Jak Ústavní soud konkrétně uvedl, "vzhledem k faktickým účinkům, které na regulovaném trhu se sluneční elektřinou odvod ... vyvolává, a to zejména s ohledem na nárazový charakter odvodu, který teoreticky může ... mít likvidační účinky projevující se neschopností výrobců dostát svým jinak průběžně plněným závazkům ..., které byly nastaveny ještě před účinností zákona, lze zároveň vyžadovat po zákonodárci zajištění mechanismu, jenž umožní individuální přístup k výrobcům, kteří, i kdyby při zvážení podnikatelského rizika předvídali přijetí určitých restrikcí v budoucnu, nemohli předvídat jejich konkrétní podobu a okamžité účinky. Jestliže zákon č. 180/2005 Sb. sám takový zvláštní mechanismus neobsahuje, považuje Ústavní soud za nezbytné vykládat právní řád takovým způsobem, který by eventuálním likvidačním účinkům odvodu ... mohl předejít. Možnost takové interpretace skýtá například institut posečkání podle § 156 a násl. zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, který by při interpretaci zvažované Ústavním soudem umožnil ve výjimečných a odůvodněných případech na žádost daňového subjektu povolit posečkání úhrady odvodu plátcem, popřípadě rozložení jeho úhrady na splátky".
133. I v nyní posuzované věci, podobně jako v případě sp. zn. Pl. ÚS 17/11, může u některých poplatníků docházet k jednorázově vysokému ("nárazovému") odvodu daně. Při posuzování ústavnosti daňového předpisuje obecně nutno rozlišit případnou "rdousící povahu" obecné a trvalé právní úpravy jako takové, kterou z povahy věci není možno "donekonečna" zmírňovat využitím individualizovaných nástrojů poskytovaných daňovým řádem, na straně jedné a možný nárazový jednorázový účinek "skokového" odvodu daně na straně druhé, který naopak zmírnit individualizovanými nástroji (posečkání, výjimky z povinnosti platit zálohy na daň, prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání) v principu lze. Zároveň není možné, aby stát zakotvil plošně pro daňové poplatníky jednorázovou "rdousící" daň a protiústavnost dané úpravy se snažil zhojit plošným využitím institutů daňového řádu. Zde však nejde o uvedenou situaci, neboť napadená právní úprava plošný "rdousící účinek" nemá (bod 127). Z hlediska celkového daňového zatížení pojišťoven je nutno připomenout argument navrhovatelky, že "zvýšení inkasa daní vyvolává toliko časovou kompresi toho, co by se v konečném důsledku v rámci odvodu daně z příjmů pojišťoven do veřejného rozpočtu tak jako tak vybralo". Problémem tedy není (z hlediska širšího časového horizontu) daňová zátěž samotná, ale její kumulace (pro některé subjekty) do období roku 2020 a 2021 související s přechodem na odlišnou metodu daňové uznatelnosti rezerv v pojišťovnictví a snahou novou právní úpravou zpřísnit možnost "odsouvání" daňové povinnosti tvorbou rezerv. Kritika uvedeného přístupu ze strany navrhovatelky jakožto účelového politického rozhodnutí momentální vládní většiny odčerpávající zrychleně ze sektoru pojišťovnictví přes 10 miliard Kč, které by mohly naopak využít budoucí vlády, je argumentem politickým, hodnotícím politickou a ekonomickou správnost uvedené změny, přičemž Ústavní soud nemůže do této politické debaty vstupovat, neboť uvedený argument ještě nesvědčí o protiústavnosti dané změny.
134. Ani z pohledu tvrzené zklamané důvěry v právo neshledal Ústavní soud, že by zdanění rozdílu mezi výší rezerv vymezených podle předpisů o účetnictví a podle pravidel Solventnosti II bylo protiústavní. Daňový poplatník nemohl optikou důvěry v právo automaticky počítat s tím, že se metoda určení daňově relevantních rezerv v pojišťovnictví v budoucnu nezmění. Zároveň je primárně věcí zákonodárce, co učiní předmětem zdanění, přičemž v nyní posuzovaném případě se fakticky zdaňuje ode dne účinnosti zákona část existujících rezerv pojišťoven (srov. bod 128). Nelze tedy mechanicky vyjít jen z toho, že nebyla-li v minulosti určitá část rezerv daňově relevantních, je automaticky pro futuro vyloučeno, aby se ode dne účinnosti zákona daňově relevantní stala. Jde o již zmíněnou retrospektivu (nepravou retroaktivitu) daňového práva, která je obecně přípustná, přičemž Ústavní soud neshledal, že by byly naplněny podmínky pro výjimečnou nepřípustnost retrospektivní působnosti daňových zákonů (srov. body 122 - 127).
135. Ústavní soud tedy shrnuje, že při zvažování akceptovatelnosti uvedené změny jak z pohledu samotné daňově zátěže pro poplatníky daně, tak z pohledu přípustnosti retrospektivy (nepravé retroaktivity) nové právní úpravy, resp. tvrzené zklamané důvěry v právo, zohlednil jednak to, že skokový dopad změny byl rozložen do dvou zdaňovacích období, a tedy zmírněn, zároveň vyšel z toho, že ve vztahu k celkové výši rezerv každé z pojišťoven je zdaněna vždy jen jejich část převyšující rezervy "nezbytné" či "minimální" z pohledu pravidel Solventnost II, tudíž míra zdanění vztažená k celkovým rezervám (resp. obecně majetku) pojišťoven nemá konfiskační dopad, resp. není způsobilá likvidovat majetkovou základnu, která je zdaňována. Z hlediska možného rizika pro způsobilost pojišťovny plnit své závazky jsou relevantní rezervy podle Solventnosti II, které slouží právě k zajištění solventnosti pojišťovny, přičemž tyto rezervy nijak daňově dotčeny nejsou. Zároveň Ústavní soud zohlednil, že intenzita ekonomického zatížení jednotlivých pojišťoven v rámci přechodného zdanění v letech 2020 a 2021 se může velmi lišit, a bude tak záviset až na konkrétní a v každém jednotlivém případě prokazované ekonomické situaci příslušného daňového poplatníka. Jednorázový ekonomický dopad tudíž není plošným důsledkem změny právní úpravy jako takové týkající se všech daňových poplatníků (všech pojišťoven), ale je naopak velmi individuální. Ústavní soud též vzal v potaz, že právní řád poskytuje nástroje pro možnost zmírnění individuálních důsledků skokového zdanění v letech 2020 a 2021 v podobě institutů posečkání úhrady daně, rozložení daně na splátky či možnosti požádat o prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání spojené s prodloužením lhůty pro splatnost daně.
136. Nelze souhlasit s navrhovatelkou, že využití shora uvedených institutů je čistě věcí volné úvahy správce daně, a tudíž nejsou způsobilé ekonomické důsledky jednorázového daňového zatížení zmírnit. Naopak, v zájmu zabránění možnému (v individuálním případě prokázanému) tíživému ekonomickému dopadu změny právní úpravy na konkrétního daňového poplatníka nemůže správce daně uvedené instituty odmítnout aplikovat.
137. K tvrzené diskriminaci založené rozdílným dopadem na různé typy subjektů (české pojišťovny s pobočkou v zahraničí, resp. zahraniční pojišťovny s pobočkou v ČR) Ústavní soud uvádí, že rozdílnost je dána právě oním faktem, že jde o rozdílné situace a rozdílné subjekty, přičemž rozdílností může být značné množství v závislosti na tom, v jaké zemi má pojišťovna s pobočkou v ČR sídlo, popř. v jaké zemi má naopak pojišťovna se sídlem v ČR pobočku. Kombinace různých právních řádů, resp. různých pravidel zdaňování může vést k celé řadě odlišností, které může český právní řád či mezinárodní smlouvy v určité míře zmírňovat, resp. prostředí harmonizovat, odlišné dopady však nelze z povahy věci vyloučit. Jak již bylo shora zmíněno, Ústavní soud nemůže z pohledu tvrzené nerovnosti posuzovat přiměřenost odlišných dopadů na různé situace, tj. zkoumat výhodnost či nevýhodnost daňových dopadů na konkrétní organizační uspořádání jednotlivých subjektů, ale pouze vyloučit libovůli právní regulace. Tu však neshledal, neboť změna sleduje legitimní cíl, je obecná a dopadá na všechny subjekty ve shodné situaci shodně. Odlišné dopady jsou pak založeny povahou věci, tj. odlišností posuzovaných situací. Pro úplnost lze dodat, že při tvrzeném "nepotkání se" příjmů v ČR a v zahraničí pro účely metody zápočtu je možno důsledky zmírnit pomocí § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, podle kterého lze jako daňový výdaj uplatnit daň zaplacenou v zahraničí, která nemohla být započtena na daňovou povinnost v ČR.
138. K argumentu nepředvídatelnosti a rychlosti změny musí Ústavní soud přisvědčit navrhovatelce, že legisvakance zákona č. 364/2019 Sb. byla extrémně krátká a bylo zjevnou snahou zákonodárce stihnout provést změnu právní úpravy tak, aby byla pro daňové období 2020 již platná a účinná. To se sice podařilo, ovšem za cenu toho, že zákon s účinností 1. 1. 2020 vyšel ve Sbírce zákonů 31. 12. 2019 (srov. body 82 - 84 výše). Uvedená praxe je zvláště u daňových zákonů vysoce nežádoucí a znesnadňuje (nejen) daňovým poplatníkům se na řádnou aplikaci zákona připravit, resp. se vůbec s právní úpravou seznámit. Jakkoli vláda argumentuje tím, že uvedenou změnu avizovala již v roce 2018 ve svém programovém prohlášení, je nutné vycházet z toho, že daňové subjekty (adresáti právní úpravy obecně) nutně vychází vždy primárně z právní úpravy, která byla schválena a platí, neboť do té doby jde jen o politické cíle, nikoli závaznou právní úpravu.
139. Ústavní soud však vzal v potaz též skutečnost, že tvrzená nepředvídatelnost a rychlost změny právní úpravy v oblasti zdanění rezerv pojišťoven se týkají specifického segmentu daňových poplatníků (pojišťoven), kteří byli k návrhu zákona (prostřednictvím České asociace pojišťoven) konzultováni v průběhu jeho přípravy, mohli být podrobně obeznámeni s tím, jaká změna je připravována a čeho se týká, tudíž nejde v tomto ohledu o změnu zcela překvapivou. Ostatně některé korekce návrhu zákona byly provedeny na základě připomínek České asociace pojišťoven, jakkoli je navrhovatelka považuje za nedostatečné.
140. Zároveň Ústavní soud zohlednil, z pohledu tvrzené nemožnosti se na zdanění ekonomicky připravit, že konkrétní ekonomický dopad skokového zdanění se projevil až s odstupem roku a půl od účinnosti zákona, neboť daň za rok 2020 pojišťovny přiznávají do 30. 6. 2021, přičemž u záloh na daň je možno (v případě shora zmíněných individuálních případů) požádat o výjimku z povinnosti zálohy platit. Uvedené časové období roku a půl je pak možno navíc opět v individuálních případech prodloužit využitím institutů posečkání úhrady daně či žádosti o prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání. Při zvážení této časové perspektivy Ústavní soud důvod k derogaci napadené právní úpravy pro tvrzenou nepředvídatelnost či rychlost změny právní úpravy neshledal.