IX.
Věcné posouzení návrhu
28. Podstatou návrhu je tvrzení navrhovatelky, že předmětná ustanovení daňového řádu zmocňující Ministerstvo financí k vydávání tiskopisů daňových podání jsou rozporná s ústavním pořádkem, zejména
- s článkem 2 odst. 4 Ústavy, dle něhož každý občan může činit, co není zákonem zakázáno, a nikdo nesmí být nucen činit, co zákon neukládá,
- s článkem 79 odst. 3 Ústavy, dle něhož ministerstva mohou na základě a v mezích zákona vydávat právní předpisy, jsou-li k tomu zákonem zmocněna,
- s článkem 2 odst. 3 Listiny, dle něhož každý může činit, co není zákonem zakázáno, a nikdo nesmí být nucen činit, co zákon neukládá,
- s článkem 4 Listiny, dle něhož povinnosti mohou být ukládány toliko na základě zákona a v jeho mezích a jen při zachování základních práv a svobod a při používání ustanovení o mezích základních práv a svobod musí být šetřeno jejich podstaty a smyslu,
- s článkem 10 odst. 2 a 3 Listiny, podle nichž má každý právo na ochranu před neoprávněným zasahováním do soukromého a rodinného života a před neoprávněným shromažďováním, zveřejňováním nebo jiným zneužíváním údajů o své osobě,
- s článkem 11 odst. 5 Listiny, dle něhož daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona, neboť citované ústavní principy obchází tím, že bez jakéhokoliv zákonného zmocnění vládě umožňuje fakticky vydávat podzákonné právní předpisy.
29. Argumentace navrhovatelky je založena na tvrzení dříve již uplatněném v návrhu na zrušení ustanovení § 101d odst. 1 zákona o DPH, jemuž bylo vyhověno výrokem II nálezu pléna Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 32/15, jenž se týkal "předepsaných údajů" v kontrolním hlášení, tedy tvrzení o porušení zásady výhrady zákona pro ukládání povinností.
30. Vláda je naopak toho názoru, že vydávání tiskopisů Ministerstvem financí podle zmocnění obsaženého v napadených ustanoveních § 72 daňového řádu obsahově není odvozenou normotvorbou exekutivy ve smyslu čl. 79 odst. 3 Ústavy; jinak řečeno, že není tvorbou podzákonných právních předpisů, neboť nekonstituuje žádné nové povinnosti, daně či poplatky, jež by zákonem nebo na jeho základě již nebyly stanoveny, a proto napadené ustanovení daňového řádu nelze označit za rozporné s ústavním pořádkem.
31. Ústavní soud se problematikou ústavnosti právní úpravy náležitostí kontrolního hlášení v zákoně o DPH podrobně zabýval v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 32/15, na který navrhovatelka odkázala.
32. Jak bylo výše již poznamenáno, daňový řád v § 126 obsah přihlášky k registraci a oznámení o změně registračních údajů, tj. "předepsané údaje potřebné pro správu daní" nestanoví a jejich stanovení ponechává na úvaze Ministerstva financí. Neposkytnutí těchto předepsaných údajů však podrobuje poměrně citelné sankci v § 247a daňového řádu.
33. Tato zákonná úprava je stejná jako (dřívější) zákonná úprava náležitostí a způsobu podání kontrolního hlášení v § 101d odst. 1 zákona o DPH, která byla dnem 31. prosince 2017 zrušena citovaným nálezem Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 32/15. Následně byly náležitosti a způsob podání kontrolního hlášení v zákoně o DPH upraveny tak, že zákonem byly stanoveny další (kromě obecných) náležitosti a způsob podání kontrolního hlášení (zákon č. 371/2017 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o platebním styku; účinnost od 1. ledna 2018).
34. V nálezu sp. zn. Pl. ÚS 32/15 Ústavní soud v bodu 69 uvedl, že navrhovatelé (skupina 21 senátorů) vznesli námitku porušení zásady výhrady zákona pro ukládání povinností ve vztahu k ustanovení § 101d odst. 1 zákona o DPH. Navrhovateli připomínaná zásada výhrady zákona spočívala v tom, že "nikdo nesmí být nucen činit, co zákon neukládá" a že "povinnosti mohou být ukládány toliko na základě zákona a v jeho mezích" (čl. 2 odst. 4 Ústavy, čl. 2 odst. 3, čl. 4 odst. 1 Listiny). Zmíněné napadené ustanovení ukládalo plátci povinnost uvést v kontrolním hlášení "předepsané údaje potřebné pro správu daně". Ústavní soud dospěl k závěru, že "zákon [o DPH] 'předepsané údaje' nijak blíže neupřesňuje a prostřednictvím ustanovení § 72 odst. 1 a 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění zákona č. 458/2011 Sb., ponechává na Ministerstvu financí, aby tyto údaje konkretizovalo v elektronickém formuláři kontrolního hlášení. A protože povinnosti jsou v zákoně vymezeny velmi neurčitě a široce, jejich konkretizace je na Ministerstvu financí ... Lze souhlasit s navrhovateli, že výkonné moci je tak svěřena moc, která dle Ústavy náleží jen moci zákonodárné. Nutnost zákonného vymezení je v tomto případě o to naléhavější, že plátci musí poskytovat údaje pravidelně a v elektronické podobě. Na jednom místě a prakticky v jednom okamžiku tak stát shromažďuje ohromné množství informací. A právě tato skutečnost činí všechny tyto informace daleko citlivějšími a daleko cennějšími ... Proto Ústavní soud dospěl k závěru, že zákon musí blíže vymezit alespoň okruh údajů, které musí plátce sdělovat. To nevylučuje případné zákonné zmocnění (čl. 79 odst. 3 Ústavy) ke stanovení konkrétních jednotlivých údajů Ministerstvem financí. Avšak muselo by se tak stát formou právního předpisu. Jen tak je možno zajistit pro plátce předvídatelnost údajů, které po nich bude stát požadovat. Bez významu pak jistě není ani možnost případné abstraktní kontroly ústavnosti ze strany Ústavního soudu, která je v případě pouhého formuláře vyloučena".
35. Uvedené závěry lze vztáhnout i na předmětný návrh na zrušení § 72 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění zákona č. 458/2011 Sb. V posuzované věci zákonodárce stanovil určité náležitosti a pravidla, které jsou upraveny pouze ve formuláři vydaném Ministerstvem financí, a nezmocnil Ministerstvo financí k vydání podzákonného právního předpisu. Přitom nebylo zákonodárcem určeno, jaké údaje mohou být ve formulářích požadovány.
36. Ústavní soud v této souvislosti poukazuje kupříkladu na ustanovení § 12 odst. 6 zákona č. 159/2006 Sb., o střetu zájmů, ve znění pozdějších předpisů, podle jehož dikce: "Oznámení se podávají ve struktuře a formátu, které stanoví Ministerstvo spravedlnosti vyhláškou. Soudci podávají oznámení na formuláři, jehož strukturu a formát stanoví Ministerstvo spravedlnosti vyhláškou." Tato oblast se svou povahou blíží daňovým tvrzením, na jejichž základě se zkoumají osobní a majetkové poměry poplatníka nebo toho, kdy přiznává svůj majetkový stav, a taktéž to bylo stanoveno podzákonným předpisem. Pro srovnání lze též uvést znění § 38g odst. 3 zákona o daních z příjmů, kdy se ohledně daně z příjmů fyzických osob stanoví: "V daňovém přiznání poplatník uvede veškeré příjmy, které jsou předmětem daně, kromě příjmů od daně osvobozených, příjmů, z nichž je daň vybírána zvláštní sazbou daně, pokud nevyužije postup podle § 36 odst. 7 nebo 8. V daňovém přiznání poplatník rovněž uvede částku slevy na dani podle § 35ba a daňového zvýhodnění podle § 35c a 35d. Jsou-li součástí zdanitelných příjmů též příjmy ze závislé činnosti, doloží je poplatník daně dokladem vystaveným podle § 38j odst. 3." Zde tedy na rozdíl od napadeného ustanovení zákonodárce řádně vymezil rozsah údajů, které jsou od poplatníka vyžadovány.
37. Stejně jako v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 32/15 stranou pozornosti v posuzované věci nezůstala ani námitka navrhovatelky týkající se ochrany správcem daně shromažďovaných osobních a jiných údajů tak, aby byla zajištěna ochrana osobních údajů identifikujících daňového poplatníka a další osoby, které jsou relevantní pro správné přiznání daně, tj. děti, manželka apod., a dále výše příjmů a výdajů poplatníka, tituly pro odečtení od základu daně, slevy na dani atd. V daňovém řádu je přitom otázce ochrany a poskytování informací věnována celá hlava čtvrtá, jejíž ustanovení § 52 odst. 1 stanoví, že úřední osoby a osoby zúčastněné na správě daní jsou vázány povinností mlčenlivosti o tom, co se při správě daní dozvěděly o poměrech jiných osob.
38. V nálezu ze dne 22. března 2011 sp. zn. Pl. ÚS 24/10 (N 52/60 SbNU 625; 94/2011 Sb.), ve věci data retention I - shromažďování a využívání provozních a lokalizačních údajů o telekomunikačním provozu (srov. jeho bod 37), Ústavní soud mimo jiné vyžaduje, aby při případném střetu základního práva na ochranu soukromí a informačního sebeurčení s veřejným zájmem docházelo k narušení tohoto základního práva na základě přesné a předvídatelné právní úpravy umožňující dotčeným jednotlivcům upravit své chování tak, aby se nedostali do styku s omezující normou. Striktně musí být definovány i související pravomoci udělené příslušným orgánům, aby jednotlivcům byla poskytnuta ochrana proti svévolnému zasahování do jejich práv. V již uvedeném nálezu sp. zn. Pl. ÚS 32/15 Ústavní soud pak konstatoval, že si lze těžko představit účinný nástroj správce daně, který by neshromažďoval údaje o transakcích daňových subjektů, jež jsou ze své povahy spojeny ve větší či menší míře se sběrem některých údajů osobní povahy [zde Ústavní soud odkázal zejména na § 11 odst. 1 písm. b) a c) daňového řádu]. Okruh údajů vyžadovaných od daňového subjektu však musí být specifikován zákonem s tím, že konkrétní údaje mohou být stanoveny formou podzákonného právního předpisu.
39. Ústavní soud má za to, že vůči institutu předepsaného tiskopisu nelze z hlediska ústavnosti nic namítat, jestliže však je vyplnění tiskopisu ukládáno jako povinnost, je třeba, aby jeho obsah byl stanoven právním předpisem. V případě tiskopisu, jehož forma není dána zákonem ani podzákonným právním předpisem, abstraktní kontrola ústavnosti ukládaných povinností možná není.
40. V návaznosti na východiska uvedená v nálezech sp. zn. Pl. ÚS 24/10 a sp. zn. Pl. ÚS 32/15 pak Ústavní soud dospěl k závěru, že napadené ustanovení § 72 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění zákona č. 458/2011 Sb., porušuje právo na ochranu před neoprávněným shromažďováním, zveřejňováním nebo jiným zneužíváním osobních údajů podle čl. 10 odst. 3 Listiny.
41. Ústavnímu soudu tudíž nezbylo než konstatovat, že napadené ustanovení nesplňuje podmínky stanovené ústavním pořádkem pro uložení povinnosti daňovému subjektu sdělovat v přihlášce k daňové registraci, resp. v oznámení o změně registračních údajů a v řádném nebo dodatečném daňovém tvrzení, údaje nezbytné pro správu daní; to nevylučuje případné zákonné zmocnění Ministerstva financí podle čl. 79 odst. 3 Ústavy.
42. Pokud jde o účinky zrušení, navrhovatelka navrhuje jeho zrušení dnem vyhlášení tohoto nálezu ve Sbírce zákonů. Ústavní soud je toho názoru, že datum 31. prosince 2020 poskytuje zákonodárci dostatečný prostor k přijetí odpovídající ústavně souladné zákonné úpravy.
43. Pro úplnost Ústavní soud připomíná, že vláda předložila Poslanecké sněmovně dne 28. srpna 2019 návrh zákona, kterým se mění daňový řád (sněmovní tisk 580/0). Projednávání tisku bylo zařazeno na pořad 35. schůze (od 15. října 2019). Jeho obsahem je mimo jiné změna napadeného ustanovení § 72 odst. 1, ve které se navrhuje slova "řádné daňové tvrzení nebo dodatečné" nahradit slovem "nebo". V důvodové zprávě je k této novele uvedeno, že se jedná o úpravu v návaznosti na změnu terminologie v případě daňových tvrzení (viz § 1 odst. 3 a 4 daňového řádu).
44. Ústavní soud z důvodu formálních požadavků právního státu podle čl. 2 odst. 4 a čl. 79 odst. 3 Ústavy a čl. 2 odst. 2 a 3, čl. 4 odst. 1, čl. 10 odst. 3 a čl. 11 odst. 5 Listiny zrušil podle § 70 odst. 1 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění zákona č. 48/2002 Sb., ustanovení § 72 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění zákona č. 458/2011 Sb.
45. Jde-li o posouzení neústavnosti § 72 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, podle jehož dikce lze požadovat v tiskopisech a v nich vyznačených přílohách, které jsou součástí podání, pouze údaje nezbytné pro správu daní, ani z argumentace navrhovatelky, ani ze samotného znění § 72 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, nelze jakoukoliv jeho neústavnost dovodit. Toto ustanovení je naopak zárukou, že do takového tiskopisu nemůže být zahrnuto něco, co není nezbytné pro správu daní. Proto Ústavní soud v této části návrh navrhovatelky podle § 43 odst. 2 písm. a) ve spojení s § 43 odst. 2 písm. b) zákona o Ústavním soudu odmítl jako návrh zjevně neopodstatněný.
Předseda Ústavního soudu:
v z. JUDr. Fenyk v. r.
místopředseda
******************************************************************