VII./2
Uplatnění obecných východisek ústavněprávního přezkumu na napadená ustanovení
31. Veden uvedenými ustanoveními ústavního pořádku i právními názory vyjádřenými ve svých relevantních nálezech, dospěl Ústavní soud v abstraktní kontrole ústavnosti napadených ustanovení zákona o dani z nemovitých věcí k níže uvedeným závěrům.
32. Ustanovení § 4 odst. 1 písm. a) zákona o dani z nemovitých věcí osvobozuje pozemky ve vlastnictví České republiky od daně z pozemků. Věcná působnost daňového osvobození jev tomto případě omezena ustanovením § 4 odst. 3 zákona o dani z nemovitých věcí (které navrhovatelka rovněž požaduje zrušit), podle něhož jsou pozemky ve vlastnictví státu osvobozeny tehdy, "nejsou-li užívány k podnikání, pronajímány nebo propachtovány; jsou-li tyto pozemky pronajaty nebo propachtovány obci, kraji nebo organizační složce státu anebo příspěvkové organizaci, jsou osvobozeny za předpokladu, že nejsou užívány k podnikání".
33. Obdobně koncipované ustanovení § 9 odst. 1 písm. a) zákona o dani z nemovitých věcí zavádí daňové osvobození zdanitelných staveb a zdanitelných jednotek ve vlastnictví České republiky. Podle § 9 odst. 4 zákona o dani z nemovitých věcí jsou pak zdanitelné stavby, s výjimkou budov obytných domů, a zdanitelné jednotky, které zahrnují nebytový prostor jiný než sklep nebo komoru, uvedené v § 9 odst. 1 písm. a) osvobozeny od daně ze staveb a jednotek, "nejsou-li užívány k podnikání, pronajímány nebo propachtovány; jsou-li pronajaty nebo propachtovány obci, kraji nebo organizační složce státu anebo příspěvkové organizaci, jsou osvobozeny za předpokladu, že nejsou užívány k podnikání".
34. Ústavní soud v prvé řadě konstatuje, že sama navrhovatelka nenamítá "rdousící účinek" (extrémní disproporcionalitu) napadené právní úpravy, neboť ostatně ten musí být posuzován pohledem daňových poplatníků, v jejichž prospěch je vyloučení "rdousícího účinku" založeno, a nikoliv pohledem obcí coby příjemců daně z nemovitých věcí. Součástí napadených ustanovení zákona o dani z nemovitých věcí ani není právní úprava daňové sazby či výše místního koeficientu daně z nemovitých věcí, který by sám o sobě mohl přímo způsobovat "rdousící účinek" na poplatníky daně. Z toho důvodu také Ústavní soud nepřistoupil k přezkumu napadených ustanovení právě testem vyloučení extrémní dis-proporcionality [k tomu viz nález ze dne 10. 7. 2014 sp. zn. Pl. ÚS 31/13 (N 138/74 SbNU 141; 162/2014 Sb.)].
35. Ústavní soud se dále zabýval tím, zda jsou napadená ustanovení způsobilá zasáhnout do práva obcí na samosprávu podle čl. 8 Ústavy, a to způsobem odůvodňujícím zrušení napadených ustanovení. Ústavní soud na tuto otázku odpověděl ve světle nálezu ze dne 20. 11. 2007 sp. zn. Pl. ÚS 50/06 (N 196/47 SbNU 557; 18/2008 Sb.) záporně. Jak vyplývá již z bodu 25, výnos daně z nemovitých věcí tvoří v průměru pouze necelá 3 % na celkových daňových příjmech obcí, přičemž obce inkasují čistý výnos z této daně, aniž by náklady na její správu refundovaly státu. Daňové osvobození části pozemků, staveb a jednotek ve vlastnictví státu přitom nemůže již s ohledem na poměrně nízký podíl příjmů obcí plynoucích z daně z nemovitých věcí na celkových příjmech vést k "rdousícímu účinku". Ani u nejmenších obcí, u nichž může výnos daně z nemovitých věcí tvořit až 10 % jejich daňových příjmů, přitom nelze dovodit, že by napadená právní úprava znemožňovala jejich samosprávnou existenci, resp. to, že by jejich příjem klesl pod úroveň znemožňující výkon samosprávy podle čl. 8 Ústavy (viz výše bod 28). Takový účinek napadené právní úpravy ani navrhovatelka nenamítá. Vedle toho Ústavní soud konstatuje, že v nyní posuzované věci není použitelný ani čl. 9 odst. 3 Evropské charty místní samosprávy, k němuž Česká republika uplatnila výhradu (viz sdělení Ministerstva zahraničních věcí č. 181/1999 Sb., o přijetí Evropské charty místní samosprávy). Nehledě na výše uvedené, Evropská charta místní samosprávy jako mezinárodní smlouva, která není přímo vykonatelná (selfexecuting), "rozhodně nezaručuje úplnou svobodu územní samosprávy" [nález ze dne 5. 2. 2003 sp. zn. Pl. ÚS 34/02 (N 18/29 SbNU 141; 53/2003 Sb.)].
36. Argumentuje-li dále navrhovatelka tím, že stát, jehož některé nemovité věci jsou daňově osvobozeny, využívá obcemi vybudovaných a udržovaných veřejných statků (pozemních komunikací, osvětlení apod.) vedoucích k jeho nemovitostem (viz výše bod 5), opomíjí tím skutečnost, že daně jsou peněžitým plněním nenávratným a neekvivalentním, tj. bezprostředně zde schází konkrétní přímé protiplnění za zaplacenou daň (viz Karfíková, M., Boháč, R. In Karfíková, M. a kol. Teorie finančního práva a finanční vědy. Praha: Wolters Kluwer, 2018, s. 150). Totožný argument, jaký přednesla navrhovatelka proti daňovému osvobození některých nemovitostí ve vlastnictví státu, by bylo možno nadto použít i vůči pozemkům ve vlastnictví všech ostatních skupin vlastníků (viz shora bod 26), což by argumentům ad absurdum mohlo zpochybňovat důvodnost daňového osvobození od daně z nemovitých věcí jako takové.
37. Navrhovatelka dále zpochybňuje slučitelnost napadené právní úpravy s obecným principem rovnosti podle čl. 1 a čl. 3 odst. 1 Listiny, jakož i s rovností vlastnického práva všech vlastníků podle čl. 11 odst. 1 Listiny. Jak nastínil Ústavní soud výše v bodu 30, rozlišování vedoucí k porušení principu rovnosti je nepřípustné ve dvojím ohledu: může působit jednak jako akcesorický princip, a jednak jako neakcesorický princip spočívající ve vyloučení libovůle zákonodárce při rozlišování práv určitých skupin subjektů - fakticky tak jde o princip rovnosti před zákonem [nález ze dne 21. 4. 2009 sp. zn. Pl. ÚS 29/08 (N 89/53 SbNU 125; 181/2009 Sb.)]. Obcím přitom nesvědčí neakcesorická rovnost jakožto všeobecná rovnost před zákonem podle čl. 1 Listiny [nález ze dne 15. 3. 2016 sp. zn. Pl. ÚS 30/15 (N 42/80 SbNU 517; 239/2016 Sb ), bod 26 odůvodnění],
38. Právní úprava daňového osvobození, jež je součástí v zásadě všech daňových zákonů, je (aniž by Ústavní soud negoval výše uvedené) primárně věcí daňové politiky, do níž by měl Ústavní soud jako "negativní zákonodárce" [srov. nález ze dne 12. 2. 2002 sp. zn. Pl. ÚS 21/01 (N 14/25 SbNU 97; 95/2002 Sb.)] zasahovat spíše výjimečně (viz výše bod 29). Porušení principu rovnosti, včetně jeho návaznosti na ochranu vlastnického práva podle čl. 11 odst. 1 Listiny, je nutně podmíněno různým zacházením se subjekty, které se nacházejí ve stejné nebo srovnatelné situaci, aniž by existovaly objektivní a rozumné důvody pro uplatněný rozdílný přístup [srov. např. nález sp. zn. Pl. ÚS 15/02 ze dne 21. 1. 2003 (N 11/29 SbNU 79; 40/2003 Sb.)]. V nálezu ze dne 28. 6. 2016 sp. zn. Pl. ÚS 18/15 Ústavní soud uvedl, že nepřípustné rozdílné zacházení "spočívá v odlišném daňovém zatížení druhé skupiny, přičemž toto odlišné daňové zatížení jde k tíži této skupiny, neboť je vyšší", přičemž zdůraznil, že "pro závěr o ústavnosti či protiústavnosti uvedeného řešení je rozhodující existence objektivních a rozumných důvodů vysvětlujících jak existenci napadeného odlišného zacházení, tak intenzitu, resp. formu tohoto odlišného zacházení".
39. Byť si Ústavní soud uvědomuje zvláštnosti daně z nemovitých věcí (bod 25), nelze konstatovat, že by byl stát v daňových otázkách v plně srovnatelném postavení s jinými subjekty. Navrhovatelce lze dát za pravdu v tom, že napadenou právní úpravou jsou daňově osvobozeny i ty pozemky, stavby a jednotky ve vlastnictví státu, v nichž je vykonávána mnohá nevrchnostenská, resp. fiskální veřejná správa, jež je na rozdíl od správy vrchnostenské (výsostné) realizována formou práva soukromého (Hendrych, D. In Hendrych, D. a kol. Správní právo. Obecná část. 8. vyd. Praha: C. H. Beck, 2012, s. 12). Daňové osvobození vztahující se i na ty nemovitosti, v nichž není vykonávána veřejná moc (vrchnostenská veřejná správa), však hodnotí Ústavní soud jako přiměřené a nevybočující z mezí ústavnosti, neboť jde v zásadě vždy o činnosti veřejně prospěšné.
40. Specificky je třeba nahlížet na daňové osvobození těch pozemků, staveb a zdanitelných jednotek ve vlastnictví státu, které jsou užívány k podnikání (ať už samotným státem, či subjektem od státu odlišným). V takovém případě však ustanovení § 4 odst. 3 věty první a § 9 odst. 4 věty první zákona o dani z nemovitých věcí, která navrhovatelka rovněž napadá, výslovně vylučují daňové osvobození těchto nemovitých věcí (viz bod 26). K daňovému osvobození vymezených nemovitostí užívaných k podnikání navíc nedochází ani v případě, kdy jsou pronajaty či propachtovány obci, kraji, organizační složce státu anebo příspěvkové organizaci [srov. § 4 odst. 3 větu první a § 9 odst. 4 větu první zákona o dani z nemovitých věcí in fine (ve slovech: "za předpokladu, že nejsou užívány k podnikání")]. Ústavní soud tak nemohl přisvědčit ani námitce navrhovatelky tvrdící "paušální osvobození státu jako vlastníka", kterým má být v konečném důsledku dotčeno též právo na provozování hospodářské činnosti podle čl. 26 odst. 1 Listiny. Namítá-li v návaznosti na to navrhovatelka, že "definice podnikání má mnohoznačný význam", je třeba uvést, že posouzení toho, zda je v daném případě nemovitost užívána k podnikání, nebo nikoliv, je věcí výkladu a použití práva orgány Finanční správy České republiky v konkrétních případech. Navrhovatelkou zmiňovaná "definice podnikání" je přitom pro všechny subjekty shodná, přičemž s vyloučením daňového osvobození pozemků, staveb a zdanitelných jednotek užívaných k podnikání pracuje zákon o dani z nemovitých věcí i vůči řadě jiných daňových subjektů (srov. § 4 odst. 3 větu druhou a § 9 odst. 4 větu druhou). Ani ve vazbě na princip akcesorické rovnosti tak není nic zvláštního, natož snad nepřijatelného, či dokonce protiústavního na tom, když stát "daňovou výjimkou osvobodil sám sebe a pak výjimkou z výjimky určité věci ve svém vlastnictví přece jen zdanil" (viz bod 8), tím spíše, je-li touto výjimkou znemožněno, aby docházelo k daňovému osvobození nemovitostí ve vlastnictví státu užívaných k podnikání. Na tomto nic nemění ani argument navrhovatelky (viz bod 6), že si stát zakotvil daňové zvýhodnění ze své "vrchnostenské pozice". Je totiž třeba uvést, že veškeré zákony jsou přijímány z "vrchnostenské pozice státu" - od jiných sociálních řádů se stát liší právě tím, že "jest řádem donucovacím" (Kelsen, H. Základy obecné teorie státní. Brno: Nakladatelství Barvič a Novotný, 1926, s. 23).
41. S navrhovatelkou se lze ztotožnit v tom, že daňové osvobození nemovitostí ve vlastnictví státu dopadá i na ty z nich, které jsou užívány pro rekreaci státních zaměstnanců, neboť v daném případě nejde o podnikatelské využití nemovitostí, jejich pronájem ani pacht (viz bod 8). Takto koncipované daňové osvobození však není zakotveno pouze ve prospěch státu, ale i některých jiných daňových subjektů. V důsledku poměrně široce vymezeného daňového osvobození jsou tak daňově osvobozeny například též "zdanitelné stavby, které jsou budovou, nebo zdanitelné jednotky ve vlastnictví obecně prospěšných společností, spolků, odborových organizací, organizací zaměstnavatelů, mezinárodních odborových organizací a jejich pobočných organizací" [§ 9 odst. 1 písm. f) zákona o dani z nemovitých věcí], V celkovém kontextu pak představuje shora uvedený případ daňového osvobození nemovitostí ve vlastnictví státu užívaných za účelem rekreace zaměstnanců spíše marginálii, která i s ohledem na zdrženlivost Ústavního soudu při přezkumu daňových zákonů nemůže vést k závěru o protiústavním daňovém zvýhodnění státu vůči jiným daňovým subjektům. Rozhodující je totiž jak forma, tak i intenzita tvrzeného odlišného zacházení [nález ze dne 28. 6. 2016 sp. zn. Pl. ÚS 18/15 (N 121/81 SbNU 889; 271/2016 Sb.)].
42. Ústavní soud upozorňuje též na to, že se daňové osvobození vztahuje například také na pozemky, stavby a jednotky ve vlastnictví kraje, které se nacházejí v jeho územním obvodu [§ 4 odst. 1 písm. t) a § 9 odst. 1 písm. t) zákona o dani z nemovitých věcí], a to v zásadě za shodných podmínek jako v případě nemovitostí ve vlastnictví státu, tj. s vyloučením těch z nich, které jsou užívány k podnikání, jsou pronajímány nebo propachtovány (§ 4 odst. 3 věta druhá a § 9 odst. 4 věta druhá téhož zákona). Kraje jsou přitom vyššími územními samosprávnými celky, které mají obdobně jako obce ústavně zaručené právo na samosprávu (čl. 8 a čl. 100 odst. 1 Ústavy). Vztahuje-li se tedy daňové osvobození pozemků, staveb a jednotek nejen na ty ve vlastnictví státu, ale na podstatně širší okruh daňových subjektů, je tím značně oslaben argument o "privilegovaném" postavení státu vůči jiným subjektům.
43. Navrhovatelce nicméně dává Ústavní soud za pravdu v tom, že okruh daňově osvobozených nemovitostí určený též podle daňových subjektů je poněkud nesystematický. Například daňové osvobození nemovitostí ve vlastnictví kraje se vztahuje jen na ty nacházející se v jeho územním obvodu, v důsledku čehož ojediněle může skutečně docházet k "anomáliím" zmíněným navrhovatelkou v replice (viz bod 17 in fine). Ústavní soud dále nepřehlédl, že daňově osvobozeny nejsou pozemky, stavby a jednotky například ve vlastnictví profesních komor, byť i ty vykonávají stejně jako stát prostřednictvím svých orgánů veřejnou správu. Stejně tak si je Ústavní soud vědom toho, že i podle části právní nauky je daňové osvobození státu "nepříliš vhodné" (viz např. Řezníčková, K. Výlučné daňové příjmy obcí. Olomouc: Iuridicum Olomoucense, 2016, s. 173), neboť výnos z této daně je příjmem obecních rozpočtů. Byť si lze de lege ferenda jistě představit v řadě ohledů lepší konstrukci daňového osvobození zakotveného v zákoně o dani z nemovitých věcí (včetně dalšího zúžení daňového osvobození nemovitostí ve vlastnictví státu), nemůže tato skutečnost s ohledem na shora uvedená obecná východiska (část VII./1), resp. zdrženlivý přístup Ústavního soudu k přezkumu daňových zákonů, vést k závěru o protiústavnosti napadené zákonné úpravy.
44. Ústavní soud podotýká, že restriktivně postupoval též při přezkumu § 11a odst. 1 písm. b) zákona České národní rady č. 334/1992 Sb., o ochraně zemědělského půdního fondu, ve znění zákona č. 41/2015 Sb., zakotvujícího výjimku z placení odvodu za trvalé odnětí zemědělské půdy ze zemědělského půdního fondu pro stavby pozemních komunikací ve vlastnictví státu, když návrh na jeho zrušení nálezem ze dne 15. 3. 2016 sp. zn. Pl. ÚS 30/15 (N 42/80 SbNU 517; 239/2016 Sb.) zamítl.
45. Obdobným způsobem, jaký použil Ústavní soud výše, přistoupil též k návrhu na zrušení § 4 odst. 1 písm. d) ve slovech "který je 1. ve vlastnictví České republiky, nebo" a označení bodu řadovou číslovkou "2." a § 9 odst. 1 písm. d) ve slovech "který je 1. ve vlastnictví České republiky, nebo" a označení bodu řadovou číslovkou "2." zákona o dani z nemovitých věcí. Podle § 4 odst. 1 písm. d) bodu 1 zákona o dani z nemovitých věcí jsou daňově osvobozeny pozemky ve vlastnictví České republiky tvořící jeden funkční celek se zdanitelnou stavbou veřejně přístupného památkového objektu prohlášeného za kulturní památku. Vedle toho (bod 2 téhož ustanovení) jsou daňově osvobozeny též pozemky ve vlastnictví jiných osob než státu tvořící jeden funkční celek se zdanitelnou stavbou veřejně přístupného památkového objektu prohlášeného za kulturní památku, jde-li o pozemek "přístupný z důvodů výchovně vzdělávacích na základě písemné smlouvy uzavřené mezi Ministerstvem kultury a vlastníkem". Obdobně je pak zákonem o dani z nemovitých věcí [§ 9 odst. 1 písm. d)] upraveno daňové osvobození zdanitelných staveb veřejně přístupného památkového objektu prohlášeného za kulturní památku.
46. Navrhovatelka je přitom toho názoru, že objekty ve vlastnictví státu prohlášené za kulturní památku mohou být daňově osvobozeny, avšak "podle obecných pravidel jako pro každého vlastníka - tedy uzavření dohody s Ministerstvem kultury, kdy za stát jako vlastníka bude vystupovat příslušná příspěvková organizace nebo organizační složka státu ... ". V absenci požadavku zákona o dani z nemovitých věcí, aby stát uzavíral sám se sebou smlouvy, v nichž též případně vymezí rozsah zpřístupnění nemovitosti veřejnosti, však nelze spatřovat protiústavnost. Nelze též odhlédnout od toho, že velké množství objektů prohlášených za kulturní památku spravuje Národní památkový ústav jako státní příspěvková organizace, jejíž statut vydává právě Ministerstvo kultury [§ 26 odst. 2 písm. j) zákona č. 20/1987 Sb., o státní památkové péči, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "zákon o státní památkové péči")], které též pověřuje Národní památkový ústav plněním úkolů na úseku státní památkové péče [§ 32 odst. 2 písm. j) zákona o státní památkové péči]. Bylo by tak zjevně nesmyslným požadavkem, aby musel Národní památkový ústav jako příspěvková organizace uzavírat dohodu s Ministerstvem kultury, jak nejspíše požaduje navrhovatelka. Je to přitom právě Národní památkový ústav, který provádí a zajišťuje zpřístupnění kulturních památek formou průvodcovských a obdobných odborných služeb [čl. VI odst. 1 písm. a) přílohy č. 4 statutu Národního památkového ústavu]. Ústavní soud je proto toho názoru, že napadená ustanovení nezavádějí nerovné zacházení mezi jednotlivými daňovými subjekty bez objektivních a rozumných důvodů (nález ze dne 28. 6. 2016 sp. zn. Pl. ÚS 18/15) a že intenzita a forma tohoto "odlišného zacházení" spočívajícího v absenci požadavku, aby stát uzavíral sám se sebou shora uvedenou smlouvu, nezavdávají s ohledem na výše vymezená východiska důvod pro jejich zrušení.
47. Dále navrhovatelka napadá ustanovení § 4 odst. 5 zákona o dani z nemovitých věcí, podle něhož se daňové osvobození podle § 4 odst. 1 vztahuje i na část pozemku. Uvádí přitom, že toto ustanovení blíže provádí ustanovení § 4 odst. 1 písm. a) zákona o dani z nemovitých věcí, přičemž jeho samostatná existence je právně nesmyslná. Ani tomuto argumentu Ústavní soud nemohl přisvědčit, neboť již z gramatického výkladu vyplývá, že se § 4 odst. 5 zákona o dani z nemovitých věcí vztahuje na všechny případy daňového osvobození podle § 4 odst. 1 [písmena a) až x)] téhož zákona, nikoliv tedy pouze na daňové osvobození pozemků ve vlastnictví České republiky, tj. na ustanovení § 4 odst. 1 písm. a) zákona o dani z nemovitých věcí, které navrhovatelka napadla. Nelze proto tvrdit, že v důsledku zrušení § 4 odst. 1 písm. a) zákona o dani z nemovitých věcí (případně též dalších napadených ustanovení) se stává existence § 4 odst. 5 téhož zákona právně nesmyslná. S ohledem na východiska uvedená v bodu 29 nepřísluší Ústavnímu soudu blíže hodnotit funkci tohoto ustanovení, když to z povahy věci není způsobilé zapříčinit extrémní disproporcionalitu daňového zákona ani narušit rovnost mezi jednotlivými vlastníky (čl. 11 odst. 1 věta druhá Listiny), neboť mezi jednotlivými skupinami vlastníků vůbec nerozlišuje. Může-li navíc stát v obecné rovině zakotvit daňové osvobození pozemků jako celku, argumentum a fortiori (a maiori ad minus) lze připustit i daňové osvobození části pozemku. Zrušení napadeného ustanovení by navíc v konečném důsledku mohlo vést paradoxně ke snížení daňových příjmů obcí z daně z nemovitých věcí, jak upozornila vláda ve svém vyjádření (viz bod 16). Tuto skutečnost navrhovatelka ostatně ani v replice nezpochybnila.