VII./1
Obecná východiska
25. Daň z nemovitých věcí je svěřenou majetkovou daní, jejímž předmětem jsou jak pozemky na území České republiky evidované v katastru nemovitostí (§ 2 odst. 1 zákona o dani z nemovitých věcí), tak i zákonem vymezené zdanitelné stavby a jednotky (§ 7 téhož zákona). Výnos z této daně náleží obci, na jejímž území se zdaňovaná nemovitost nachází [§ 4 odst. 1 písm. a) zákona č. 243/2000 Sb., o rozpočtovém určení výnosů některých daní územním samosprávným celkům a některým státním fondům (zákon o rozpočtovém určení daní), ve znění zákona č. 344/2013 Sb.]. Současně jde v daňovém systému České republiky o jedinou daň, u níž má obec oprávnění alespoň částečně ovlivnit její výši prostřednictvím tzv. místního koeficientu, a tím i velikost daňového výnosu, resp. rozpočtových příjmů (srov. Marková, H. Finanční hospodaření územních samosprávných celků. Praha: Univerzita Karlova v Praze, 2008, s. 54). Na rozdíl od místních poplatků však výběr této daně pro obce spravuje stát (Finanční správa České republiky). Právní nauka přitom upozorňuje na to, že "obce ... správu daně z nemovitých věcí státu nijak nerefundují, jen inkasují výnosy. Jejich čistý výnos z této daně je tak podstatně vyšší, než by činil v případě, že by tuto daň současně byly povinny spravovat" (Řezníčková, K. Výlučné daňové příjmy obcí. Olomouc: Iuridicum Olomoucense, 2016, s. 169). Výnos z daně z nemovitých věcí tvoří v průměru necelá 3 % na celkových daňových příjmech rozpočtů obcí, obzvláště u menších obcí však může dosáhnout až 10 % (Radvan, M. Místní daně. Praha: Wolters Kluwer, 2012, s. 195; Řezníčková, K., cit. d., tamtéž).
26. Daňové osvobození zakotvené v § 4 a 9 zákona o dani z nemovitých věcí představuje výrazný korekční prvek daně z nemovitých věcí, určující tu část předmětu daně, ze které se daň nevybírá (Jánošíková, P. In Jánošíková, P., Mrkývka, P. a kol. Finanční a daňové právo. 2. vyd. Plzeň: Aleš Čeněk, 2016, s. 309). Ustanovení § 4 a 9 zákona o dani z nemovitých věcí se přitom vztahují na celou řadu pozemků, staveb a zdanitelných jednotek ve vlastnictví vícero skupin vlastníků - vedle státu např. též na veřejné vysoké školy [§ 4 odst. 1 písm. r) téhož zákona], spolky, odborové organizace nebo organizace zaměstnavatelů [§ 9 odst. 1 písm. f) téhož zákona] nebo na kraje ve vztahu k nemovitostem v jejich územním obvodu [§ 4 odst. 1 písm. t) a § 9 odst. 1 písm. t) téhož zákona], Jde-li o daňové osvobození státu zakotvené v napadených ustanoveních, zde platí, že se toto osvobození nikdy nevztahuje na pozemky, stavby a zdanitelné jednotky, které jsou užívány k podnikání (§ 4 odst. 3 věta první a § 9 odst. 4 věta první zákona o dani z nemovitých věcí).
27. Ústava zakládající právní subjektivitu obcí (územních samosprávných celků) stanoví, že mají vlastní majetek a hospodaří podle vlastního rozpočtu (čl. 101 odst. 3 Ústavy). Platí přitom, že "územní samosprávné celky reprezentující územní společenství občanů musí mít - prostřednictvím autonomního rozhodování svých zastupitelských orgánů - možnost svobodně rozhodnout, jakým způsobem naloží s finančními prostředky, jimiž jsou pro plnění úkolů samosprávy vybaveny. Právě hospodaření se svým majetkem samostatně na vlastní účet a vlastní odpovědnost je atributem samosprávy. Nutným předpokladem naplnění efektivního výkonu funkcí územní samosprávy je tedy i existence vlastních a dostatečných finančních, resp. majetkových zdrojů" [nález ze dne 9. 7. 2003 sp. zn. Pl. ÚS 5/03 (N 109/30 SbNU 499; 211/2003 Sb.)]. Vlastnictví majetku a existence vlastních příjmů jsou tudíž klíčovým ekonomickým předpokladem územní samosprávy, což zdůrazňuje rovněž Evropská charta místní samosprávy [srov. Marková, H. Veřejnoprávní korporace a jejich finanční zdroje. In Žák Krzyžanková, K. (ed.) Právo jako multidimenzionální fenomén. Pocta Aleši Gerlochovi k 65. narozeninám. Plzeň: Aleš Čeněk, 2020, s. 726, s. 731-732], Z čl. 8, čl. 100 odst. 1, čl. 101 odst. 1 a čl. 104 odst. 2 Ústavy je pak dovozováno, že "právem územních samosprávných celků na samosprávu se rozumí ústavně zaručené právo příslušného územního společenství občanů rozhodovat na vlastní odpovědnost ve svém a současně veřejném zájmu samostatně (mimo instrukce a pokyny) v rámci decentralizovaných autonomních prostorů, jemu vymezených ústavním pořádkem a zákony, o svých záležitostech na svém území a za svá rozhodnutí nést veřejnoprávní odpovědnost" (nález ze dne 12. 5. 2020 sp. zn. III. ÚS 709/19, obdobně též Filip, J. In Bahýľová, L., Filip, J., Molek, P., Podhrázký, M., Suchánek, R., Šimíček, V., Vyhnánek, L. Ústava České republiky. Komentář. Praha: Linde, 2010, s. 1106 a násl.).
28. V návaznosti na shora uvedené je však třeba zdůraznit, že "garance územní samosprávy podle Ústavy je lakonická" [nález ze dne 5. 2. 2003 sp. zn. Pl. ÚS 34/02 (N 18/29 SbNU 141; 53/2003 Sb.)] a že prostor k derogačnímu zásahu Ústavního soudu do daňového zákona by se otevřel až tehdy, "pokud by bylo zjištěno a prokázáno, že daná právní úprava prakticky znemožňuje ... některým kategoriím obcí, zejména těm malým, jejich samosprávnou existenci, tj. že by jejich příjem klesl pod úroveň znemožňující výkon samosprávy ve smyslu čl. 8 Ústavy" [nález ze dne 20. 11. 2007 sp. zn. Pl. ÚS 50/06 (N 196/47 SbNU 557; 18/2008 Sb.)].
29. Ústavní soud se obecně staví k přezkumu daňových zákonů zdrženlivě. Dlouhodobě upozorňuje zejména na to, že s ohledem na zásadu soudního sebeomezení "nemůže posuzovat optimálnost daňového systému, resp. posuzovat daňové zákony z pohledu naplnění základních funkcí daní ..." [viz např. nález ze dne 28. 6. 2016 sp. zn. Pl. ÚS 18/15 (N 121/81 SbNU 889; 271/2016 Sb.)], neboť "posuzování daní z hlediska těchto kritérií náleží do kompetence demokraticky zvoleného zákonodárce. Pokud by k němu Ústavní soud přistoupil, vstupoval by do pole jednotlivých politik, jejichž racionalitu nelze z hlediska ústavnosti dost dobře hodnotit" [nález ze dne 21. 4. 2009 sp. zn. Pl. ÚS 29/08 (N 89/53 SbNU 125; 181/2009 Sb.)]. Z těchto důvodů také Ústavní soud přistupuje k přezkumu vybraných prvků právních předpisů z oblasti práva daňového a poplatkového (zejména pak sazby daně) toliko k "testu proporcionality v užším smyslu, kter[ý] v případě daní (obdobně jako např. v případě stanovení horní hranice peněžitých sankcí) spočívá ve vyloučení jejich extrémní disproporcionality. Zásah do vlastnického práva nesmí vést k takové zásadní změně majetkových poměrů dotčeného subjektu, že by jím došlo ke zmaření samé podstaty majetku ..., resp. že by hranice veřejnoprávního povinného peněžitého plnění jednotlivcem vůči státu nabyla škrtícího (rdousícího) působení" [nález ze dne 10. 7. 2014 sp. zn. Pl. ÚS 31/13 (N 138/74 SbNU 141; 162/2014 Sb.), dále srov. nález ze dne 13. 8. 2002 sp. zn. Pl. ÚS 3/02 (N 105/27 SbNU 177; 405/2002 Sb.) a ze dne 18. 8. 2004 sp. zn. Pl. ÚS 7/03 (N 113/34 SbNU 165; 512/2004 Sb.)].
30. Lze proto shrnout, že "posuzování vhodnosti a nezbytnosti jednotlivých komponent daňové politiky je ponecháno v diskreci demokraticky zvoleného zákonodárce potud, pokud dopad daně na osoby nemá rdousící efekt (není extrémně disproporcionální) a dále neporuší princip akcesorické a neakcesorické rovnosti" (nález ze dne 28. 6. 2016 sp. zn. Pl. ÚS 18/15). O extrémní disproporcionalitě lze hovořit až v situaci, kdy je daň způsobilá zasáhnout do vlastnických práv způsobem, který by vedl ke zmaření samé podstaty majetku, resp. ke zničení majetkové základny poplatníka [srov. např. nález ze dne 13. 8. 2002 sp. zn. Pl. ÚS 3/02 (N 105/27 SbNU 177; 405/2002 Sb.) nebo nález ze dne 21. 4. 2009 sp. zn. Pl. ÚS 29/08 (N 89/53 SbNU 125; 181/2009 Sb.), bod 53 odůvodnění]. Na tomto místě Ústavní soud pouze stručně uvádí, že se k rozlišení akcesorické a neakcesorické rovnosti blíže vyjádřil již v nálezu ze dne 28. 3. 2006 sp. zn. Pl. ÚS 42/03 (N 72/40 SbNU 703; 280/2006 Sb.), v němž akcesorickou rovnost vymezil jako rovnost ve vztahu k jinému základnímu právu nebo svobodě, kdežto rovnost neakcesorickou jako všeobecnou rovnost před zákonem. V nálezu ze dne 15. 3. 2016 sp. zn. Pl. ÚS 30/15 (N 42/80 SbNU 517; 239/2016 Sb.) pak dospěl k závěru, že se obce mohou dovolávat výhradně zásahu do akcesorické rovnosti podle čl. 3 odst. 1 Listiny, naopak jim nesvědčí rovnost neakcesorická ve smyslu všeobecné rovnosti před zákonem, neboť podle čl. 1 Listiny jsou jejími beneficienty pouze lidé, tj. jednotlivci jako důstojné lidské bytosti. Rovnost je přitom kategorií relativní, k jejímuž porušení je třeba, aby se s různými subjekty, které se nacházejí ve stejné nebo srovnatelné situaci, zacházelo rozdílným způsobem, aniž by pro takový přístup existovaly objektivní a rozumné důvody [nález ze dne 15. 3. 2016 sp. zn. Pl. ÚS 30/15 (N 42/80 SbNU 517; 239/2016 Sb.)].