IV.
Posouzení ústavnosti návrhem dotčeného ustanovení
9. Na tomto základě po přezkoumání napadeného ustanovení čl. V bodu 1 věty druhé dospěl Ústavní soud k závěru, že návrh je důvodný. Napadené ustanovení jako celek zní:
"Čl. V
Přechodná ustanovení
1. Pro daňové povinnosti za léta 1993 až 2001 platí dosavadní právní předpisy. Ustanovení článku IV se použijí poprvé pro zdaňovací období roku 2002.".
Jak již bylo výše uvedeno, napadena je pouze věta druhá tohoto ustanovení, v jejímž důsledku má dojít k aplikaci novely zákona o daních z příjmů již pro zdaňovací období roku 2002, ačkoli podle čl. IX zákona č. 260/2002 Sb. tento zákon nabývá účinnosti až 1. 9. 2002. V důsledku těchto intertemporálních ustanovení byly orgány finanční správy povinny již pro zdaňovací období roku 2002 aplikovat ve vztahu k žalobci v předmětném řízení před krajským soudem následující ustanovení § 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů, ve znění čl. IV zákona č. 260/2002 Sb. Tato ustanovení (nejsou předmětem přezkumu) znějí:
>> 10. V § 24 odst. 2 písmeno r) zní:
"r) hodnota cenného papíru při prodeji zachycená v účetnictví v souladu se zvláštním právním předpisem 20) ke dni jeho prodeje, s výjimkou uvedenou v písmenech w) a ze),".
13. V § 24 odst. 2 písmeno w) zní:
"w) nabývací cena akcie, která není oceňována v souladu se zvláštním právním předpisem 20) reálnou hodnotou, nabývací cena podílu na společnosti s ručením omezeným nebo na komanditní společnosti anebo na družstvu, a to jen do výše příjmů z prodeje této akcie nebo tohoto podílu,". <<.
10. Ústavní soud se v rámci konkrétní kontroly ústavnosti zákonů nemůže zabývat vlastním předmětem řízení o správní žalobě, protože by tím zasahoval do nezávislosti výkonu soudní moci obecnými soudy (zde ve správním soudnictví). Jeho úkolem jev projednávané věci posoudit, zda uplatnění ustanovení § 24 odst. 2 písm. r) a w) zákona o daních z příjmů, ve znění zákona č. 260/2002 Sb., má z hlediska plátce daně povahu pravé retroaktivity, jak tvrdil od počátku správního (vytýkacího) řízení žalobce a jak se s ním ostatně v tomto případě shodují žalovaný orgán finanční správy i krajský soud, popř. zda má povahu retroaktivity nepravé, která může být za určitých okolností rovněž shledána neústavním postupem zákonodárce.
11. Ústavní soud konstatuje, že uvedená ustanovení novely zákona o daních z příjmů (též ve vazbě na zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v aktuálním znění) ve svém důsledku znamenají, že ve smyslu § 24 zákona o daních z příjmů (ve znění rozhodném pro daňové období roku 2002) se za výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů pro zjištění základu daně (§ 24 odst. 1) považuje rovněž hodnota cenného papíru při prodeji zachycená v účetnictví v souladu se zvláštním právním předpisem (tj. zákonem o účetnictví) ke dni jeho prodeje, s výjimkou uvedenou v písmenech w) a ze) odstavce 2. To znamená, že ustanovení § 24 odst. 2 písm. w), které vychází z pořizovací ceny akcií, a nikoli z jejich reálné hodnoty, se musí použít pro ty, kteří účtují v soustavě jednoduchého účetnictví. To proto, že podle § 15 odst. 6 zákona o účetnictví, v tehdy platném znění, (v současnosti je toto ustanovení zrušeno) se na účetní jednotky účtující v soustavě jednoduchého účetnictví nepoužijí ustanovení § 7, 14, 27 a 28 zákona o účetnictví. Protože § 27 zákona o účetnictví určoval, které z jednotlivých složek majetku a závazků k okamžiku ocenění podle § 24 odst. 2 písm. b) se oceňují reálnou hodnotou, znamenalo to, že účetní jednotky účtující v soustavě jednoduchého účetnictví (v daném případě právě žalobce ve věci vedené u krajského soudu pod sp. zn. 31 Ca 27/2006) nemohou tento způsob ocenění použít. Rozhodující pro ně proto měla být pořizovací cena akcie, nikoli její reálná hodnota. V případě, že se akcie prodaly tzv. pod cenou, nemohl být tento rozdíl pro zdaňovací období roku 2002 uznán jako daňová ztráta podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, neboť ve smyslu § 24 odst. 2 písm. w) se jednalo o výjimku z ustanovení § 24 odst. 2 písm. r), podle kterého naopak byla výdajem také hodnota cenného papíru "při prodeji zachycená v účetnictví v souladu se zvláštním právním předpisem ke dni jeho prodeje", přičemž zvláštním předpisem bylo třeba rozumět výše uvedená ustanovení zákona o účetnictví. Nutno v této souvislosti zdůraznit, že se to promítlo nejen do bilance hospodaření účetních jednotek účtujících v soustavě jednoduchého účetnictví, nýbrž i do jejich dalších platebních povinností (např. z hlediska placení zdravotního a sociálního pojištění).
12. Ústavní soud zde považuje za potřebné připomenout, že tato úprava nabyla účinnosti až v průběhu roku 2002, konkrétně od 1. 9. 2002, a měla platit i pro zdaňovací období roku 2002. Zásadní význam z hlediska možného posuzování ústavnosti uplatnění nepravé retroaktivity (blíže sub 14 až 16) má ovšem další okolnost. Podstatné z hlediska hodnocení ústavnosti postupu zákonodárce v této věci ve vztahu k postavení plátců daně z příjmů účtujících v soustavě jednoduchého účetnictví je totiž ustanovení § 9 odst. 4 zákona o účetnictví, ve znění platném pro rok 2002. Podle něj platilo, že přechod ze soustavy jednoduchého účetnictví do soustavy podvojného účetnictví je povinný, přestane-li účetní jednotka splňovat podmínky stanovené podle odstavce 2 nebo 3 pro účtování v soustavě jednoduchého účetnictví, přičemž plnění podmínek stanovených podle odstavců 2 a 3 se posuzuje za bezprostředně předcházející účetní období. Přitom platilo, že "Přechody podle předchozích vět jsou možné vždy jen k 1. dni účetního období, a to následujícího po účetním období, ve kterém účetní jednotka zjistila uvedené skutečnosti.". V této souvislosti § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů stanovil, že se při stanovení základu daně vychází z účetnictví vedeného podle zvláštního právního předpisu, tj. právě podle výše uvedeného ustanovení § 9 zákona o účetnictví, z čehož plyne, že během roku 2002, ani dodatečně později, nebylo možné vypočítat základ daně v soustavě podvojného účetnictví, a tím kumulativně kompenzovat ztráty a zisky z prodeje cenných papírů jako dosud. Jinak řečeno, ve zdaňovacím období roku 2002 neměla účetní jednotka účtující v soustavě jednoduchého účetnictví možnost reagovat na nečekanou změnu zákona o daních z příjmů. Je-li právně možné uskutečnit přechody mezi zjednodušeným a plným rozsahem účetnictví vždy pouze k prvnímu dni účetního období, neměl takový poplatník daně z příjmů možnost přizpůsobit své účetnictví dodatečně nastaveným podmínkám v průběhu roku 2002. Tato změna byla navíc skryta v zákoně se zcela jiným předmětem úpravy. Podle § 1 odst. 1 zákona č. 191/1999 Sb., ve znění zákona č. 260/2002 Sb., tento zákon totiž především upravuje podmínky, za kterých se provádí opatření celního úřadu proti osobám, které vlastní, drží, skladují nebo prodávají zboží, kterým jsou porušena práva k duševnímu vlastnictví na celním území Evropských společenství, jakož i při ochraně vnitřního trhu.
13. V souladu s čl. 1 odst. 1 Ústavy je povinností státních orgánů při rozhodování o právní pozici jednotlivce postupovat v souladu s požadavky kladenými na právní stát. K nim patří požadavek, podle něhož stát může vyžadovat od fyzických a právnických osob chování, jehož pravidla jsou stanovena a vyhlášena předem. Jiný postup, nejsou-li k tomu zvlášť závažné důvody, znamená porušení principu právní jistoty a ochrany důvěry v právo, jak to vyplývá z čl. 1 odst. 1 Ústavy. V daném případě žádný takový důvod shledán nebyl a v průběhu zákonodárného procesu ani nebyl formulován. Pozměňující návrh obsahující napadené ustanovení byl "načten" bez toho, že by byl nějak dále právně relevantně zdůvodněn. Takový postup zákonodárce současně představuje zásah do ochrany vlastnického práva podle čl. 11 odst. 1 ve spojení s čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"). Současně je takový postup diskriminační, neboť postrádá zdůvodnění rozlišení mezi účetními jednotkami účtujícími v soustavě jednoduchého účetnictví (nemohly ocenit akcie reálnou hodnotou a nemohly tak uplatnit případnou ztrátu pro daňové účely) a účetními jednotkami účtujícími v soustavě podvojného účetnictví. Tím zákonodárce současně porušil požadavek rovnosti obsahu a ochrany vlastnického práva všech vlastníků bez rozdílu podle čl. 11 odst. 1 a současně založil nerovnost v podmínkách práva podnikat a provozovat jinou hospodářskou činnost podle čl. 26 odst. 1 Listiny, čímž porušil čl. 4 odst. 3 Listiny.
14. Co se týče právní pozice daňového subjektu v projednávaném případě, je nutno uvést, že Ústavní soud neshledal z hlediska skutkových okolností plnou analogii se situací, kterou posuzoval v případě retroaktivního ustanovení čl. III bodu 1 zákona č. 210/1997 Sb., kterým se mění a doplňuje zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. V nálezu sp. zn. Pl. ÚS 33/01, kterého se krajský soud dovolává, se jednalo o stanovení nové povinnosti, kterou daňový poplatník nemohl na počátku zdaňovacího období předpokládat. V nyní projednávané věci došlo k zásahu do právního postavení (a tím k znevýhodnění) plátce daně z příjmů, přičemž daňový poplatník se tomuto zásahu do právní kvalifikace jeho právního jednání nemohl ani dodatečně přizpůsobit s ohledem na to, že by tak musel učinit ještě před zákonem pevně stanoveným účetním a zdaňovacím obdobím za rok 2002. Z hlediska ústavněprávního posouzení však možno na danou věc vztáhnout právě závěry, ke kterým v citovaném nálezu sp. zn. Pl. ÚS 33/01 ze dne 12. 3. 2002 (N 28/25 SbNU 215, 221 a 225; 145/2002 Sb.) Ústavní soud došel a které znovu potvrdil při stanovení pravidel pro postup zákonodárce při řešení časového střetu staré a nové právní úpravy v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 53/10 ze dne 19. 4. 2011 (vyhlášen pod č. 119/2011 Sb.), viz body 114 až 149. Tento právní názor Ústavní soud musel uplatnit i v projednávané věci. Koncepce daňové politiky tak je věcí státu, který určuje, jaké bude daňové zatížení poplatníka konkrétní daně a jak upraví jeho povinnosti v souvislosti s ověřením správného vyměření daně. Takové hledání a reakci na měnící se podmínky dokládal vývoj právní úpravy obsažené v § 23 a 24 zákona o daních z příjmů v jejich novelizacích z let 1993 až 2002. I při tomto možném rozsahu zákonodárného uvážení je však povinností zákonodárce respektovat pravidla vyplývající z obsahu principu právního státu (čl. 1 odst. 1 Ústavy), stejně jako ze souvisejících ústavně zaručených základních práv a svobod vdané oblasti, tj. zejména z čl. 11 odst. 1 a 5 a čl. 26 Listiny. Stejně tak nutno zdůraznit požadavek dodržení pravidel řádného zákonodárného procesu, jejichž porušení v daném případě (zde načtení pozměňovacího návrhu bez vazby na vládní návrh zákona, kterým se mění zákon č. 191/1999 Sb., o opatřeních týkajících se dovozu, vývozu a zpětného vývozu zboží porušujícího některá práva duševního vlastnictví a o změně některých dalších zákonů) k neústavní úpravě otevřelo cestu. V této souvislosti navíc Ústavní soud musí zdůraznit, že otázka důvěry v právo nespočívá pouze v tom, že zákonodárce nebude přijímat zákony, které budou měnit účinky právního jednání jejich adresátů, ale rovněž v důvěře, že tito adresáti budou před případnými excesy zákonodárce chráněni stálou judikaturou Ústavního soudu. To platí zejména v projednávané věci, kdy bylo napadené ustanovení zákona č. 260/2002 Sb. přijato bezprostředně poté, co Ústavní soud v obdobné věci takový postup kvalifikoval jako neústavní.
15. Konečně se Ústavní soud věnoval tvrzení navrhovatele o retroaktivitě napadené právní úpravy. Napadená úprava byla schválena až 24. 5. 2002, platnosti nabyla 28. 6. 2002 a účinnosti od 1. 9. 2002, přičemž měla platit již pro zdaňovací období roku 2002. Ve věci jde o přijetí právní úpravy v průběhu zdaňovacího období a její aplikaci na totéž zdaňovací období. V takovém případě však charakter retroaktivního působení není jednoznačný; s komparativním poukazem na judikaturu Spolkového ústavního soudu [např. rozhodnutí ze dne 19. 12. 1961, BVerfGE sv. 13, s. 261; ze dne 14. 5. 1986 sp. zn. 2 BvL 2/83, BVerfGE sv. 72, s. 200] takový postup Ústavní soud bez dalšího nehodnotí jako retroaktivitu pravou. Zatímco pravá retroaktivita právní normy je přípustná pouze výjimečně, v případě retroaktivity nepravé je naopak zastáván judikaturou i teorií názor, že její použití (zejména v oblasti daňového práva) zásadně přípustné je, kdežto pouze ve zvláštních výjimečných případech naopak přípustná není. Nepravá retroaktivita je v oblasti daňového zákonodárství s ohledem na jeho poslání přípustná tehdy, je-li to potřebné k dosažení zákonem sledovaného cíle a lze-li dospět k závěru, že při celkovém poměřování "zklamané" důvěry v právo a významu a naléhavosti důvodů právní změny byla zachována hranice únosnosti [srov. podrobněji nález sp. zn. Pl. ÚS 53/10 ze dne 19. 4. 2011 (vyhlášen pod č. 119/2011 Sb.), body 144 - 149].
16. V nyní předložené věci však Ústavní soud shledává, že takové důvody pro výjimečný závěr o ústavní nepřípustnosti nepravé retroaktivity jsou dány. Přistupují k ní totiž závěry o diskriminačním charakteru napadené úpravy, které by samy o sobě dostačovaly k závěru o nutnosti zrušit napadené ustanovení. V projednávané věci totiž zákonodárce nedoložil, že zde existovaly závažné důvody, proč stanovil, že jako daňovou ztrátu mohou prodej akcií se ztrátou uplatňovat za blíže stanovených podmínek pouze účetní jednotky účtující v soustavě podvojného účetnictví. Pouze na ně se měla vztahovat pravidla § 27 odst. 2 zákona o účetnictví, která určují, co je třeba rozumět reálnou hodnotou cenných papírů (tržní hodnota, ocenění kvalifikovaným odhadem nebo posudkem znalce, není-li tržní hodnota k dispozici nebo tato nedostatečně představuje reálnou hodnotu, nebo ocenění stanovené podle zvláštních právních předpisů, nelze-li postupovat podle pravidel určení tržní hodnoty nebo na základě posudku znalce). Naopak na účetní jednotky účtující v soustavě jednoduchého účetnictví se měla napříště (avšak již pro zdaňovací období roku 2002) vztahovat zákonem č. 260/2002 Sb. novelizovaná pravidla § 24 odst. 2 písm. w), kdy se mělo vycházet z nabývací (tzv. historické) ceny akcie nebo nabývací ceny podílu na společnosti s ručením omezeným nebo na komanditní společnosti anebo na družstvu, a to jen do výše příjmů z prodeje této akcie nebo tohoto podílu. Pro jejich případ zákonodárce zpětně vyloučil, aby tyto účetní jednotky mohly zohlednit ztrátový prodej cenných papírů. Do té doby mohly daňové subjekty účtující v soustavě jednoduchého účetnictví při svých právních jednáních (obchodování s cennými papíry) očekávat, že budou moci uplatnit ztrátu z prodeje cenných papírů v následujících třech letech jako výdaj ve smyslu § 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů. V důsledku napadeného ustanovení se však každá jednotlivá ztráta z prodeje akcií stala daňově neuznatelnou a stejně tak již nebylo možno při prodeji více akcií ve zdaňovacím období kumulativně kompenzovat ztráty a zisky ve smyslu § 24 zákona o daních z příjmů. Tento závěr potvrzuje i průběh daňového a soudního řízení ve věci, která dala podnět k rozhodování Ústavního soudu a ze kterého vyplývá, že není možný jiný, tzn. ústavně konformní výklad předmětných ustanovení. Proto i tento postup zákonodárce v projednávané věci nutno považovat za porušení oprávněné důvěry daňového poplatníka v právo, neboť je nutno přihlédnout k dalším aspektům protiústavnosti napadeného ustanovení (body 14 a 15). Ukládá-li zákonodárce plátcům daně a účetním jednotkám např. povinnost dodržovat pravidla, která si zvolili pro stanovené účetní a zdaňovací období na jeho počátku (zde vedení účetnictví v určité soustavě, podávání daňového přiznání na základě účtování v předem zvolené soustavě, nemožnost podat dodatečné daňové přiznání v průběhu daňové kontroly, jak to plynulo ze zákona o účetnictví, ze zákona o daních z příjmů a zákona o správě daní a poplatků, ve znění platném pro rok 2002, a z prováděcích předpisů k nim vydaných), musí sám zákonodárce v podmínkách právního státu tato pravidla pro takové období rovněž respektovat a neměnit je bez závažných důvodů k tíži plátce daně, který během tohoto účetního a zdaňovacího období jedná s důvěrou v právo. Zákonodárce proto musí respektovat tuto zvláštnost daňového práva s ohledem na to, jaké potíže by vedení účetnictví a výběru daní působilo odlišné hodnocení povahy daňově relevantních skutečností v průběhu účetního roku a zdaňovacího období. Přitom nutno zdůraznit, že stejně tak nemůže odlišné hodnocení právních skutečností rozhodných pro výpočet daně a daňového zatížení založit pouze na tom, v jaké účetní soustavě vede daňový poplatník své účetnictví.
17. Proto Ústavní soud návrhu krajského soudu vyhověl a podle § 70 odst. 1 zákona o Ústavním soudu ustanovení čl. V odst. 1 věty druhé zrušil. Rozhodnutí bylo v souladu s ustanovením § 44 odst. 2 zákona o Ústavním soudu přijato se souhlasem účastníků bez ústního jednání.
Předseda Ústavního soudu:
JUDr. Rychetský v. r.
******************************************************************