XI/c
Předmět a základ daně u daně z příjmů ve vazbě na maximu určitosti a jasnosti právního řádu jako komponentu principu materiálního právního státu
První skupinu rozhodnutí Ústavního soudu k otázkám ústavnosti právní úpravy daní a poplatků tvoří judikatura k interpretaci a aplikaci ustanovení čl. 11 odst. 5 Listiny ve vazbě na ustanovení čl. 79 odst. 3 a čl. 104 odst. 3 Ústavy ve věcech mezí podzákonné právní úpravy daní a poplatků [viz zejména nálezy sp. zn. Pl. ÚS 3/95 (Sbírka rozhodnutí, svazek 4, nález č. 59, vyhlášen pod č. 265/1995 Sb.), sp. zn. Pl. ÚS 63/04 (Sbírka rozhodnutí, svazek 36, nález č. 61, vyhlášen pod č. 210/2005 Sb.), sp. zn. Pl. ÚS 20/06 (vyhlášen pod č. 164/2007 Sb.)].
Druhou skupinu tvoří přezkum ústavnosti zákonné úpravy daně, poplatku, příp. jiné obdobné zákonem stanovené povinné dávky (v tom rámci i zákonem stanoveného povinného pojištění), jakož i peněžních sankcí. Ústavní soud nastínil pro něj následující kautely [sp. zn. Pl. ÚS 3/02 (Sbírka rozhodnutí, svazek 27, nález č. 105, str. 177, vyhlášen pod č. 405/2002 Sb.), sp. zn. Pl. ÚS 12/03 (Sbírka rozhodnutí, svazek 32, nález č. 37, str. 367, vyhlášen pod č. 300/2004 Sb.), sp. zn. Pl. ÚS 7/03 (Sbírka rozhodnutí, svazek 34, nález č. 113, str. 184, vyhlášen pod č. 512/2004 Sb.)]: Z ústavního principu dělby moci (čl. 2 odst. 1 Ústavy), jakož i z ústavního vymezení zákonodárné moci (čl. 15 odst. 1 Ústavy) plyne pro zákonodárce široký prostor pro rozhodování o předmětu, míře a rozsahu daní, poplatků a peněžních sankcí. Zákonodárce přitom nese za důsledky tohoto rozhodování politickou odpovědnost. Jakkoli je daň, poplatek, příp. peněžitá sankce veřejnoprávním povinným peněžitým plněním státu, a tedy zásahem do majetkového substrátu, a tudíž i vlastnického práva povinného subjektu, bez naplnění dalších podmínek nepředstavuje dotčení v ústavním pořádkem chráněné vlastnické pozici (čl. 11 Listiny, čl. 1 Dodatkového protokolu Úmluvy). Ústavní přezkum daně, poplatku a peněžité sankce zahrnuje posouzení z pohledu dodržení kautel plynoucích z ústavního principu rovnosti, a to jak neakcesorické (čl. 1 Listiny), tj. plynoucí z požadavku vyloučení svévole při odlišování subjektů a práv, tak i akcesorické v rozsahu vymezeném v čl. 3 odst. 1 Listiny (hypotetickou ilustrací porušení kautel akcesorické nerovnosti by byla úprava odlišující výši daní s ohledem na náboženské vyznání, jež by ve smyslu čl. 3 odst. 1 Listiny byla diskriminační a zároveň by zasáhla do základního práva plynoucího z čl. 15 odst. 1). Je-li předmětem posouzení ústavnost akcesorické nerovnosti vzhledem k vyloučení majetkové diskriminace, případně toliko posouzení skutečnosti, nepředstavuje-li daň, poplatek, příp. peněžitá sankce případné dotčení v právu vlastnickém (čl. 11 Listiny, čl. 1 Dodatkového protokolu Úmluvy), je takový přezkum omezen na případy, v nichž hranice veřejnoprávního povinného peněžitého plnění jednotlivcem státu vůči majetkovému substrátu jednotlivce nabývá škrtícího (rdousícího) působení; jinými slovy vyjádřeno, má-li posuzovaná daň, poplatek, příp. peněžní sankce ve svých důsledcích konfiskační dopady ve vztahu k majetkové podstatě jednotlivce.
Konečně třetí skupinu rozhodnutí k otázkám ústavnosti právní úpravy daní, poplatků, příp. jiných obdobných zákonem stanovených dávek, představuje nález Ústavního soudu ČSFR sp. zn. Pl. ÚS 22/92 (Sbírka usnesení a nálezů Ústavního soudu ČSFR, č. 11, str. 37), jenž stanovil hlediska přezkumu daňové rovnosti, resp. daňové proporcionality. Uvedl, že "ani svrchovanost státu nezakládá pro stát možnost ukládání libovolných daní, třeba by se tak stalo na základě zákona ... V oblasti daňové je třeba požadovat, aby zákonodárný orgán podložil svoje rozhodnutí objektivními a racionálními kritérii. V zásadě nelze vyloučit, aby zákonodárce stanovil diferencované daně podle zásady, že výkonnější subjekt bude odvádět vyšší daně. Není však možno postupovat opačně a více zatížit hospodářsky a sociálně slabší subjekty. Je věcí státu, aby v zájmu zajištění svých funkcí rozhodl, že určité skupině poskytne méně výhod než jiné. Ani zde však nesmí postupovat libovolně.". K závaznosti rozhodnutí Ústavního soudu ČSFR pro svoji judikaturu Ústavní soud České republiky pak v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 9/01 (Sbírka rozhodnutí, svazek 24, nález č. 192, vyhlášen pod č. 35/2002 Sb.) konstatoval následující: "Za 'Ústavní soud' ve smyslu § 35 odst. 1 zákona o Ústavním soudu nelze považovat 'Ústavní soud ČSFR'. Systematický výklad § 35 odst. 1 tohoto zákona vede k závěru, že uvedené ustanovení má na mysli pouze Ústavní soud ČR, neboť je součástí té části Ústavy ČR, kterou se zřizuje Ústavní soud ČR. ... I když nálezy Ústavního soudu ČSFR nevytvářejí pro Ústavní soud ČR formálně překážku rozhodnuté věci, představují pro něj reálnou autoritu založenou na tom, že Ústavní soud ČSFR byl 'soudním orgánem ochrany ústavnosti' s působností na území České republiky, jímž je nyní on sám. Postulát kontinuity poskytované ochrany, jenž je příznačný pro rozhodování soudního orgánu, který vstupuje na místo orgánu zaniklého nebo zrušeného, má dvě stránky. Na jedné straně novému soudu dovoluje odchýlit se od právního názoru soudu předchozího, pokud došlo ke změně okolností, za nichž tento předchozí soud rozhodoval, na straně druhé mu ukládá nezpochybňovat rozhodnutí předchozího soudu, jestliže k takové změně okolností nedošlo.".
Žádný z návrhových bodů namítajících protiústavnost § 6 odst. 4 věty první, § 6 odst. 13 a 14, § 7 odst. 8 věty první a § 38h odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona č. 261/2007 Sb., pod takto naznačený rámec přezkumu ústavnosti právní úpravy daně, poplatku, příp. jiné obdobné zákonem stanovené povinné dávky podřadit nelze. Nutno tudíž zodpovědět otázku, zdali nezakládá některý z těchto návrhových bodů další z derogačních důvodů ve věcech ústavnosti právní úpravy daně, poplatku, příp. jiné obdobné zákonem stanovené povinné dávky.
Právní teorie vymezuje kategorie předmětu a základu daně následujícím způsobem: "Objektem daně neboli předmětem daně je hospodářská skutečnost, na jejímž základě je možné uložit poplatníkovi daňovou povinnost. Může to být určitý příjem, věc, úkon nebo majetek. Objekt daně též rozhoduje o názvu daně (např. daň z příjmů, daň z pozemků, daň ze staveb). Určení daňového objektu je východiskem pro stanovení daňového základu. Základem daně je v penězích, eventuálně i jinak stanovený daňový objekt, z něhož se daň vyměřuje. Zatímco objekt daně nám říká, co je důvodem stanovení daňové povinnosti, daňový základ určuje, z čeho se daň vyměřuje. Cílem zjišťování základu daně je stanovení celkové částky zdanitelného objektu." (M. Bakeš a kol., Finanční právo, 4. vyd., Praha 2006, s. 194.)
Zákon o daních z příjmů ve znění zákona č. 261/2007 Sb. vymezuje tyto základní prvky konstrukce daní z příjmů legálními definicemi. Předmětem daně z příjmů fyzických osob jsou příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky [§ 3 odst. 1 písm. a) uvedeného zákona], základem daně jsou příjmy ze závislé činnosti nebo funkční požitky, zvýšené o částku odpovídající pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistnému na všeobecné zdravotní pojištění, které je z těchto příjmů podle zvláštních právních předpisů povinen platit zaměstnavatel sám za sebe (§ 6 odst. 13 daného zákona).
Vyměřovacím základem nemocenského pojištění, důchodového pojištění a odvodu na státní politiku zaměstnanosti, a to jak pro zaměstnance, tak i zaměstnavatele, je úhrn příjmů, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob podle zákona o daních z příjmů [§ 5 odst. 1, § 5a písm. a) a b) zákona č. 589/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů], vyměřovacím základem veřejného zdravotního pojištění je obdobně úhrn příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob podle zákona o daních z příjmů (§ 3 odst. 1, § 5 odst. 1 zákona č. 592/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, § 9 odst. 2 zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění).
Jinými slovy vyjádřeno, nemocenské pojištění, důchodové pojištění, odvod na státní politiku zaměstnanosti, jakož i veřejné zdravotní pojištění se vypočítává z tzv. "hrubé" mzdy, daň z příjmů pak z odlišného předmětu, z tzv. "superhrubé" mzdy, zahrnující kromě "hrubé" mzdy i odvody zaměstnavatele i zaměstnance na nemocenské pojištění, důchodové pojištění, odvod na státní politiku zaměstnanosti i veřejné zdravotní pojištění. Základem výpočtu daně z příjmů je tedy i jiný objekt (předmět), než je zákonem stanovený předmět daní z příjmů, z hlediska skutečného předmětu je tedy daň upravená zákonem č. 592/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, daní z příjmů ze závislé činnosti a z funkčních požitků a z odvodů na nemocenské pojištění, důchodové pojištění, odvodu na státní politiku zaměstnanosti i veřejného zdravotního pojištění. Nelze v této souvislosti přijmout protiargument, dle něhož odvody na nemocenské pojištění, důchodové pojištění, odvod na státní politiku zaměstnanosti i veřejné zdravotní pojištění představují eventuální příjem poplatníka daně v budoucnu. V případě akceptace takovéto konstrukce by, dovedeno do absurdních důsledků, pak bylo lze za příjem považovat i daň (např. daň z příjmů), jelikož jejím prostřednictvím jsou financovány veřejné statky (veřejná dobra), na jejichž užívání se subjekt daně v budoucnu eventuálně bude podílet.
Nutno na tomto místě reagovat na námitku, dle níž uvedená svévole zákonodárce v nakládání a vymezování zákonných pojmů zakládá rozpor s principem materiálního právního státu z důvodu neurčitosti a nejasnosti.
Dle ustálené judikatury Ústavního soudu "neurčitost některého ustanovení právního předpisu nutno považovat za rozpornou s požadavkem právní jistoty, a tudíž i právního státu (čl. 1 odst. 1 Ústavy), toliko tehdy, jestliže intenzita této neurčitosti vylučuje možnost stanovení jeho normativního obsahu pomocí obvyklých interpretačních postupů." (nálezy sp. zn. Pl. ÚS 4/95, sp. zn. Pl. ÚS 9/95, sp. zn. Pl. ÚS 2/97, sp. zn. Pl. ÚS 23/02, sp. zn. Pl. ÚS 40/02, sp. zn. Pl. ÚS 44/02, sp. zn. Pl. ÚS 10/06, sp. zn. Pl. ÚS 25/06 - viz výše).
Požadavek určitosti daňové úpravy zákonem je obsažen i v ekonomické vědě. Dle Karla Engliše, "požaduje-li se, aby povinnosti daňové byly normovány zákonem, hledá se ochrana poplatníků proti libovůli veřejného svazku, a tudíž jest i samozřejmým požadavkem, aby tato povinnost byla normována určitě, způsobem vylučujícím libovůli, určitě co do povinného subjektu, základu daňového i platební povinnosti, jejího rozsahu i doby" (K. Engliš, Soustava národního hospodářství. Sv. II., Praha 1937, s. 193; tentýž, Finanční věda. Nástin theorie hospodářství veřejných svazků. Brno 1929, s. 196).
Jakkoli nelze než přisvědčit navrhovateli, že zákonodárce použil kategorie předmětu a základu daně v zákoně č. 592/1992 Sb., ve znění zákona č. 261/2007 Sb., svévolně, a v důsledku toho daný zákon zakotvuje daň, jejímž skutečným předmětem nejsou toliko příjmy ze závislé činnosti a z funkčních požitků, nýbrž i odvody na nemocenské pojištění, důchodové pojištění, na státní politiku zaměstnanosti a na veřejné zdravotní pojištění, navzdory této skutečnosti posuzovaná úprava nezakládá neurčitost, jež by vylučovala možnost stanovení jejího obsahu pomocí obvyklých interpretačních postupů (čili stanovení základu a sazeb daně).
Nutno tudíž reagovat na důsledek, jenž z předchozích úvah vyplývá. Je ústavně akceptovatelné zdanění jakéhokoli předmětu? Opouští-li zákonodárce v zákonné úpravě tradiční pojmové vymezení daně z příjmů, její rozpor s ústavním pořádkem by byl dán toliko tehdy, měla-li by tato konstrukce konfiskační dopady, byla-li by extrémně disproporcionální, resp. byla-li by neurčitá v té míře, jež by vylučovala stanovení jejího obsahu obvyklými interpretačními postupy. Žádná z těchto alternativ, zakládajících derogační důvod, v daném případě, a to zejména s ohledem na sazby daně z příjmů dle zákona č. 586/1992 Sb., ve znění zákona č. 261/2007 Sb., naplněna nebyla.
Zbývá toliko poznámka na okraj, aneb v řeči soudní obiter dictum. Zdanění daně, poplatku, příp. jiné obdobné zákonem stanovené povinné dávky je určitě myšlenka v současné době "originální". Připomíná ale jednu v historii slavnou daň římského císaře Vespasiána, jenž v reakci na výtku svého syna Tita, týkající se její nedůstojnosti, pronesl slavnou větu: "Pecunia non olet.".