XI/a
Návrhové body vůči zákonu o daních z příjmů
Na rozdíl od částí čtyřicáté páté, části čtyřicáté šesté, části čtyřicáté sedmé zákona č. 261/2007 Sb. vůči ustanovení § 6 odst. 4 věty první, § 6 odst. 13 a 14, § 7 odst. 8 věty první a § 38h odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, věznění zákona č. 261/2007 Sb., navrhovatel uvádí konkrétní námitky rozporu jejich obsahu s ústavním pořádkem.
Upozorňuje, že daň z příjmů byla doposud vypočítávána z příjmů jednotlivce, a to po odečtení pojistného na sociální zabezpečení, jež zahrnuje pojistné na důchodové pojištění, pojistné na nemocenské pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti (placené podle zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů) a pojistného na veřejné zdravotní pojištění (placené podle zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, ve znění pozdějších předpisů), přičemž tento princip se uplatňuje jak u příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků (§ 6 zákona č. 586/1992 Sb.), tak u příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti (§ 7 citovaného zákona). Zdaňován byl tedy pouze příjem, kterým může jednotlivec disponovat po odečtení pojistného odváděného povinně do veřejných systémů sociálního a zdravotního pojištění.
Dle navrhovatele bylo až do přijetí zákona č. 261/2007 Sb. na tato pojistná plnění nahlíženo tak, že nejde o součást základu pro výpočet daně z příjmů (§ 6 odst. 13, § 7 odst. 6, 7 a 10 zákona o daních z příjmů, ve znění do 31. prosince 2007), jelikož nejsou příjmem fyzické osoby, nýbrž jde o její podíl na udržování systémů veřejného pojištění, resp. systémů dávek garantovaných státem. Napadená zákonná úprava vytváří podle něj fikci, že placené pojistné je příjmem, resp. částí příjmů fyzické osoby v širším slova smyslu. Kromě rozporu s čl. 30 a 31 Listiny, s Úmluvou o minimální normě sociálního zabezpečení (č. 102) - (sdělení Federálního ministerstva zahraničních věcí č. 461/1991 Sb.), s Evropskou sociální chartou (sdělení Ministerstva zahraničních věcí č. 14/2000 Sb. m. s.) a Evropským zákoníkem sociálního zabezpečení (sdělení Ministerstva zahraničních věcí č. 90/2001 Sb. m. s.) namítá v této souvislosti i rozpor se zásadou srozumitelnosti a poznatelnosti práva, jejichž naplňování je jedním ze základních předpokladů existence právního státu.
Kromě odvodu pojistného hrazeného z příjmů fyzických osob, zvláště u daně z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků, další platby do veřejných systémů sociálního a zdravotního pojištění odvádějí také zaměstnavatelé. Navrhovatel při popisu jejich právní povahy zdůrazňuje, že odvody zaměstnavatelů nejsou součástí příjmu zaměstnanců a souvisí s příjmy zaměstnance pouze zprostředkovaně. Za situace, kdy jsou od 1. ledna 2008 zdaněny nejenom povinné odvody do systémů zdravotního a sociálního pojištění, ale také platby, které jsou uloženy zaměstnavateli [§ 6 odst. 13 a 14, § 38h odst. 1 písm. b) písm. b) zákona č. 586/1992 Sb.], nová zákonná úprava tedy do příjmu fyzické osoby pro účely zdanění započítává jak odváděné pojistné, tak platby uložené zaměstnavatelům. Odvody uložené zaměstnavatelům ale dle navrhovatele nemají s příjmem zaměstnance nic společného a nejsou předmětem jeho pracovní smlouvy, jelikož jde o veřejnoprávní povinnost uloženou zaměstnavateli zákonem, jejímž prostřednictvím se zaměstnavatel podílí na udržování systémů veřejného pojištění. Uvedené tvrzení navrhovatel opírá i o odkaz na ustanovení § 2 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, v platném znění, dle kterého je pojistné příjmem státního rozpočtu, z čehož dovozuje, že v případě odvodů zaměstnavatelů jde o převod finančních prostředků přímo státu, a to z vlastních příjmů, nikoli z příjmů zaměstnance, pročež v daném případě jde o zákonem založený dvoustranný veřejnoprávní vztah mezi zaměstnavatelem a státem, jehož zaměstnanec není účastníkem. Uvedenou právní konstrukci, jež dle něj vyvolává nerovné postavení, v němž je daň nucen platit subjekt, který není žádným způsobem spojen s předmětem zdanění, považuje za rozpornou se zásadou rovnosti (čl. 1 a 3 Listiny) a zásadou minimální racionality a spravedlnosti právních předpisů, jež je dalším z předpokladů existence právního státu (čl. 1 Ústavy).
Dle navrhovatele na zdanění pojistného hrazeného fyzickými osobami a odvodů hrazených zaměstnavateli nelze nahlížet jako na zdanění příjmů, jež vzniknou v budoucnu, jelikož mezi odvedeným pojistným a možným budoucím příjmem v podobě některého z důchodů, resp. zdravotní péče, zdravotních pomůcek, příp. léčivých přípravků, není "přímá souvislost co do vzájemné výše a doby odvádění" (není ani zaručeno, že konkrétní pojištěné osobě nárok na vyplácení důchodů vůbec vznikne, a tedy zda získá v budoucnu příjem, který má být zdaněn v současné době). V této souvislosti je namítán i rozpor napadené zákonné konstrukce se základní zásadou zdanění příjmu, dle níž k tomuto dochází vždy v okamžiku jeho vzniku, a nikoli předem. Předmětná zákonná úprava tak dle navrhovatele užívá terminologii, která neodpovídá současnému stavu, dosavadní ujasnění pojmosloví znejasňuje, jelikož tam, kde hovoří v případě odvodů pojistného do systému zdravotního a sociálního pojištění o zdanění příjmů, jde ve skutečnosti o daň ze zdravotního a sociálního pojištění, čímž se dle něj stírá zásadní rozdíl mezi systémem daní a poplatků, který má svůj ústavní základ v čl. 11 odst. 5 Listiny, a systémy veřejného sociálního a zdravotního pojištění, jež se opírají o čl. 30 a 31 Listiny.
Nadto navrhovatel namítá protiústavnost § 16 a § 21 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, věznění zákona č. 261/2007 Sb., a to z důvodu jejich neurčitosti, zakládající rozpor s principem právního státu.
Článek I zákona č. 261/2007 Sb. v bodech 49 a 50 novelizuje totéž ustanovení zákona o daních z příjmů (§ 16), přičemž jinak identický text obsahuje rozdílnou daňovou sazbu - bod 49 sazbu 15 % daňového základu, bod 50 pak sazbu 12,5 % daňového základu. Ve smyslu eventuálního postupu uvažuje navrhovatel o možnosti dát při interpretaci uvedených ustanovení bodu 50 přednost, a to vycházeje z argumentu lex posterior derogat legi priori.
Dle bodu 64 téhož článku se v § 21 odst. 1 zákona o daních z příjmů číslo "24" nahrazuje číslem "21", v bodě 65 v témže ustanovení zákona o daních z příjmů se číslo "21" nahrazuje číslem "20", a v bodě 66 se opět ve stejném ustanovení číslo "20" nahrazuje číslem "19". Dle čl. LXXXI bodu 1 písm. c) zákona č. 261/2007 Sb. pak čl. I bod 65 uvedeného zákona nabývá účinnosti dnem 1. ledna 2009, dle čl. LXXXI bodu 1 písm. e) zákona č. 261/2007 Sb. čl. I bod 66 uvedeného zákona nabývá účinnosti dnem 1. ledna 2010. Důsledkem této úpravy, jak tvrdí navrhovatel, je neurčitost ve stanovení, podle jaké sazby budou právnické osoby zdaňovány po 1. lednu 2008, když k tomu zákon neobsahuje žádné výslovné ustanovení.