IX/2/3.
Posouzení tvrzeného porušení neakcesorické rovnosti
58. Podle čl. 1 věty první Listiny "[l]idé jsou svobodní a rovní v důstojnosti i v právech". Takto zakotvený princip rovnosti mj. vylučuje libovůli zákonodárce při rozlišování práv určitých skupin subjektů [srov. např. nálezy ze dne 4. 6. 1997 sp. zn. Pl. ÚS 33/96 (N 67/8 SbNU 163; 185/1997 Sb.), ze dne 25. 6. 2002 sp. zn. Pl. ÚS 36/01 (N 80/26 SbNU 317; 403/2002 Sb.), sp. zn. Pl. ÚS 7/03 (viz výše) nebo ze dne 15. 5. 2012 sp. zn. Pl. ÚS 17/11 (N 102/65 SbNU 367; 220/2012 Sb.)].
59. Z hlediska aplikovatelnosti rovnosti v právech, resp. obecného zákazu libovůle při jakémkoli rozlišování plynoucího z čl. 1 Listiny není pochyb o tom, že daný princip je aplikovatelný na posuzovaný případ, neboť předmětem přezkumu je odlišné zacházení, a to odlišné zacházení mezi dvěma skupinami poplatníků, kdy jedni nárok na zvýhodnění podle § 35c zákona o daních z příjmů měli, a jiní nikoliv, a to podle toho, jakým způsobem a v jaké míře uplatňovali své výdaje nutné k dosažení svých příjmů.
60. Ústavní soud přitom konstantně vyžaduje, aby se zákonodárce při jakémkoli rozlišování mezi situacemi či subjekty (bez ohledu na to, zda předmětem právní úpravy jsou záležitosti týkající se základních práv, či nikoli) vyhnul libovůli, tj. nedůvodnému rozlišování. Jak Ústavní soud již mnohokrát uvedl, stát může rozhodnout, že jedné skupině poskytne méně výhod než jiné, nesmí však postupovat libovolně a z jeho rozhodnutí musí být patrno, že tak činí ve veřejném zájmu [srov. např. nález ze dne 1. 12. 1999 sp. zn. Pl. ÚS 17/99 (N 174/16 SbNU 267; 3/2000 Sb.), nález ze dne 9. 3. 2004 sp. zn. Pl. ÚS 2/02 (N 35/32 SbNU 331; 278/2004 Sb.) nebo již citovaný nález sp. zn. Pl. ÚS 31/13]. Judikatura dovodila, že princip rovného zacházení je porušen tehdy, je-li s různými subjekty, které se nacházejí ve stejné nebo srovnatelné situaci, zacházeno rozdílným způsobem, aniž by existovaly objektivní a rozumné důvody pro uplatněný rozdílný přístup [srov. např. nález ze dne 21. 1. 2003 sp. zn. Pl. ÚS 15/02 (N 11/29 SbNU 79; 40/2003 Sb.)]. Nadto Ústavní soud rovněž vyžaduje [srov. například nález ze dne 28. 6. 2016 sp. zn. Pl. ÚS 18/15 (N 121/81 SbNU 889; 271/2016 Sb.)], aby daňový zákon zatěžoval daňové poplatníky rovnoměrně, to znamená, aby každý poplatník byl rovnoměrně zapojen do financování státních úkolů podle své způsobilosti. Je tedy třeba, aby byl naplněn princip tzv. horizontální spravedlnosti, jenž lze interpretovat tak, že daňoví poplatníci se stejnou (obdobnou) finanční výkonností jsou rovněž stejně (obdobně) zdaněni.
61. I tento princip však byl v omezení zakotveném v § 35ca zákona o daních z příjmů podle přesvědčení Ústavního soudu zachován. Nepřímo to přitom vyplývá i z argumentace samotné stěžovatelky, neboť ta, jak již bylo zmíněno (byť v jiné souvislosti), připouští, že měli-li by někteří poplatníci doložit "jen" své skutečné výdaje, bylo by to pro ně likvidační. Aniž by Ústavnímu soudu příslušelo vymezovat se vůči vypovídací hodnotě takového vyjádření stěžovatelky, může z něj minimálně usuzovat, že i sama stěžovatelka - byť implicitně - připouští, že možnost uplatňovat výdaje procentuálním ekvivalentem přináší poplatníkům zpravidla nezanedbatelnou administrativní, ale i finanční výhodu. Kontext zmíněného vyjádření stěžovatelky ostatně vyplývá i jen ze samotného zákona, kdy nejvyšší zvýhodnění na dítě dosahuje v současné době částku 24 204 Kč na třetí a každé další dítě ročně, naopak ekvivalent výdajů může poplatník uplatňovat - zjednodušeně řečeno - v rozmezí až 800 000 Kč (nejvyšší limit) nebo až 300 000 Kč (nejnižší limit) ročně. Na první pohled je zjevné, že možnost uplatňovat procentuální ekvivalent výdajů se pohybuje v jiných řádech než eventuální zvýhodnění na výživu dítěte (dětí). Obecná vypovídací hodnota právě uvedeného přitom není snižována ani tím, že mnozí z poplatníků těchto limitů zdaleka nedosáhnou - jejich (dílčí) základ daně je mnohem menší - nebo jejich výdaje skutečně dosahují uvedených limitů. V takovém případě však mohli své skutečné výdaje uplatnit a zvýhodnění na dítě jim v režimu § 35ca zákona o daních z příjmů náleželo. Sama stěžovatelka přitom v ústavní stížnosti ve skutečnosti nepřináší nic, co by tuto úvahu zpochybňovalo. Buďto je využití procentuálního ekvivalentu pro poplatníky výhodné ať už finančně (když druhá varianta by mohla být pro mnohé poplatníky - řečeno slovy stěžovatelky - likvidační), či administrativně, anebo není, a proto jej nepoužijí. Je sice srozumitelné, že stěžovatelka usiluje o to, aby mohla kombinovat za minulá zdaňovací období paušální výdaje i zvýhodnění na dítě, ale v ústavní stížnosti ve svém důsledku nepředkládá žádný přesvědčivý argument, proč by taková kombinace měla být v jejím případě (respektive obecně) spravedlivější, tedy, proč by lépe měla odpovídat výše definovanému principu horizontální spravedlnosti při ukládání daňových povinností. Stěžovatelka rovněž nevysvětluje (srov. její repliku), v čem by jí navrhované řešení - tedy odejmutí slevy na poplatníka těm, kteří uplatňují své výdaje zákonem stanoveným ekvivalentem - mělo být spravedlivější ve srovnání s nyní přezkoumávaným řešením, kromě toho, že by se zjevně týkalo mnohem širší skupiny poplatníků. Ostatně zákon o daních z příjmů i nadále omezuje kombinaci zvýhodnění podle § 35c zákona o daních z příjmů a některých investičních pobídek například na modernizaci výroby. I v takovém případě se tak uplatňuje princip vyvažování různých daňových výhod, na čemž nelze shledávat nic neústavního.
62. Naposledy uvedený závěr je pak nutno podle Ústavního soudu vztahovat i na skutečnost, že posuzované ustanovení pro aktivaci v něm zakotveného omezení využívalo kritéria nadpolovičního dílčího daňového základu, k němuž byly procentuální výdaje vztaženy (vůči daňovému základu jako takovému). Argumentuje-li totiž stěžovatelka ve své ústavní stížnosti nepřípustně "ostrou" hranicí 50 % - zjevně inspirována shora citovaným nálezem sp. zn. Pl. ÚS 18/15 - pak přehlíží, že Ústavní soud se v tomto nálezu nevymezil en bloc proti možnosti využívat v daňových předpisech "ostré hranice" či daňová pásma (srov. např. bod 131 nálezu sp. zn. Pl. ÚS 18/15), ale tomu, zda a k jakému daňovému základu či příjmu se má daňové pásmo vztahovat. Právě posuzovaný případ se situací poživatelů starobního důchodu majících další příjem vyšší než 840 000 Kč ročně není srovnatelný už proto, že tito poživatelé starobního důchodu podléhali zdanění - tedy nikoliv, že by jim byl odepřen jiný benefit jako v nyní hodnocené věci - s tím zásadním rozdílem, že si nemohli zvolit jiný daňový režim, v němž by se jejich starobní důchod - stejně jako u ostatních starobních důchodců s nižším dalším příjmem - nedanil (už jen z toho důvodu tedy návrhy stěžovatelky, že přípustné "zdanění" daňového zvýhodnění by bylo pouze takové, jež by jej snižovalo například pouze o určitou část, nemohou být pro posouzení ústavnosti napadeného ustanovení významné). Ústavní soud se tehdy pozastavil nad tím, že zákonodárce se rozhodl zdanit starobní důchod (který nemusel být nikterak vysoký), a nikoliv jen kupř. nadstandardní příjem (respektive jeho část), jehož starobní důchodce dosahoval. Jak vidno, neústavnost v tehdy posuzované věci nespočívala výhradně v tom, že zákonodárce zvolil "ostrou hranici" 840 000 Kč dalších příjmů ročně, ale v tom, jaký daňový mechanismus i s přihlédnutím k této částce pro zdanění nadstandardních příjmů starobních důchodců vystavěl. Oba případy podle Ústavního soudu nelze srovnávat. Stěžovatelka rovněž v rámci celé své argumentace přehlíží zásadní okolnost: byť může být celkový daňový základ u několika poplatníků stejně vysoký, zdanění příjmů se bude lišit už jen podle typu samotného daňového základu. Ani taková okolnost však sama o sobě není neústavní.
63. Ústavní soud tedy ani při posuzování dodržení principu neakcesorické rovnosti nedospěl k závěru, že by míra odlišného zacházení mezi jednotlivými skupinami poplatníků podle § 35ca zákona o daních z příjmů byla zcela zjevně nepřiměřená. Napadené ustanovení tak podle Ústavního soudu nepředstavuje rozlišení svévolné, a naopak i podle Ústavního soudu lze souhlasit s tím, že je věcně a racionálně zdůvodněno a neporušuje zákaz nerovného zacházení zaručený čl. 1 Listiny.