Zhodnocení cíle napadené právní úpravy, jeho legitimity a vhodnosti zvoleného řešení
37. Oprávnění věřitele provést opravu základu daně u pohledávky vůči dlužníku, jenž je v insolvenci, v současné podobě rovněž zakotvil zákon č. 80/2019 Sb. Podle důvodové zprávy k témuž zákonu je cílem této právní úpravy větší harmonizace s čl. 90 a 185 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty. Podle judikatury Soudního dvora totiž tato právní úprava mimo jiné vyjadřuje zásadu, podle níž je základ daně tvořen skutečně přijatým protiplněním a jejímž důsledkem je, že daňový orgán nemůže vybrat částku daně z přidané hodnoty převyšující částku, která byla samotné osobě povinné k dani z tohoto titulu zaplacena (bod 13 rozsudku ze dne 23. 11. 2017 ve věci C-246/16 Di Maura). Členské státy pak mají na základě těchto ustanovení povinnost snížit základ daně, a tudíž částku daně z přidané hodnoty dlužnou osobou povinnou k dani pokaždé, když osoba povinná k dani neobdrží po uzavření transakce část nebo celé protiplnění (rozsudek ze dne 8. 5. 2019 ve věci C-127/18 A-PACK CZ).
38. Obdobná právní úprava oprávnění věřitele provést opravu daně z přidané hodnoty u pohledávky dlužníka v insolvenčním řízení existovala mimo jiné též v již zrušeném § 44 zákona č. 235/2004 Sb., ve znění účinném do 31. 3. 2019, který byl do téhož zákona vložen zákonem č. 47/2011 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Podle důvodové zprávy k zákonu č. 47/2011 Sb. se možnost opravy výše daně na výstupu u pohledávek za dlužníky (odběrateli) v insolvenčním řízení zavádí v souvislosti s negativním vývojem ekonomické situace; reaguje na ekonomickou situaci a je protikrizovým opatřením s cílem pomoci firmám, jejichž cash-flow snižují nedobytné pohledávky za podniky v platební neschopnosti. V důvodové zprávě se dále mimo jiné uvádí, že "návrh je plně v souladu se směrnicí Rady 2006/112/ES, [články] 90 a 185. Obdobná úprava platí nejméně ve 12 členských státech EU, tento režim je v různých formách implementován v následujících členských státech: Belgie, Lucembursko, Dánsko, Německo, Francie, Portugalsko, Irsko, Rakousko, Itálie, Řecko, Lotyšsko a Velká Británie".
39. Je tak patrné, že cílem či účelem posuzovaného privilegovaného postavení státu v insolvenčním řízení je snížit negativní dopady pro stát v souvislosti se zajištěním daňové neutrality při plnění povinností státu vyplývajících z unijního práva a řádného výběru daně. Optikou testu proporcionality jde o legitimní cíl napadeného ustanovení [srov. bod 78 nálezu ze dne 12. 12. 2017 sp. zn. Pl. ÚS 26/16 (N 227/87 SbNU 597; 8/2018 Sb.)]. Privilegované postavení takových pohledávek státu v insolvenčním řízení přitom je způsobilé dosáhnout tohoto cíle, protože právě přenesením daňové povinnosti na dlužníka, respektive zpětným neuznáním jím dříve uplatněného odpočtu daně, se zajistí, že daňová povinnost nespočívá na věřiteli, jehož pohledávku dlužník v důsledku svého úpadku nesplní, a současně tímto opatřením není zatížen veřejný rozpočet. Tedy jinými slovy, napadené ustanovení vede k tomu, aby základ daně odpovídal skutečně přijatému protiplnění a náklady na tuto transakci nenesl stát z vlastního rozpočtu.