VII.
Právní hodnocení Ústavního soudu
29. Návrh není, pokud jde o tvrzenou protiústavnost obsahu napadeného ustanovení, důvodný.
30. V důvodové zprávě k zákonu o spotřebních daních bylo k dikci napadeného ustanovení uvedeno, že sankce za porušení daňové disciplíny jsou obecně uvedeny v zákonu č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. Není v něm však uvedena sankce za přestupek, kdy z důvodu nesplnění povinnosti daň přiznat a zaplatit musí správce daně získat úhradu daně z jejího zajištění.
31. Z důvodové zprávy tedy vyplývá, že funkcí předmětné pokuty, jak ji stanoví § 43 zákona o spotřebních daních, je uvalení sankce pro případ, kdy spotřební daň nebyla řádně a včas uhrazena, proto muselo být použito zajištění daně na úhradu spotřební daně, čímž došlo ke snížení krytí rizik. Jak přitom vyplývá z vyjádření Ministerstva financí, je v takové situaci ohrožen především veřejný zájem na správném stanovení a výběru daně, který vyplývá z § 1 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, a také veřejný zájem na potřebě krytí rizik spojených s výrobou, zpracováním a držením výrobků podléhajících spotřební dani. Ústavní soud, který nemá námitek proti závěrům plynoucím z důvodové zprávy a vyjádření Ministerstva financí, nemůže přisvědčit navrhovateli v tom, že by byla daňovému subjektu v nyní projednávané věci uložena pokuta za zaplacení daně zákonem předpokládaným způsobem - formou realizace zajištění daně. Jak vyplývá z § 21 odst. 3 a 4 zákona o spotřebních daních, zajištění daně použije celní úřad na úhradu daně, jestliže není daň zaplacena v zákonné lhůtě její splatnosti, zároveň je správce daně povinen vyzvat dlužníka k zaplacení daně. V okamžiku uhrazení daně správcem daně tedy dojde ke snížení zajištění daně, jehož výše je stanovena v § 21 odst. 7 tohoto zákona jako poměrná částka z předpokládané daňové povinnosti. Zajištění daně, pokud se jedná o povolení podle zákona o spotřebních daních, která nelze bez poskytnutí zajištění daně vůbec vydat, přitom musí být udržováno po celou dobu existence daného povolení v zákonem stanovené výši. Pokuta je tak současně peněžitou sankcí za úbytek objemu finančních prostředků, které byl držitel povolení povinen poskytnout před vydáním tohoto povolení. Uhrazení daně celním úřadem ze zajištění daně není přitom zákonem předkládaným způsobem placení daně, nýbrž způsobem náhradním, realizovaným v případě, že daňový subjekt daň řádně a včas neuhradí. Takový způsob je ovšem spojen s uložením pokuty ve výši 10 % z částky zajištění daně použité na úhradu daně, která by měla být pro daňový subjekt mimo jiné důvodem, aby daň řádně a včas uhradil a zákonem stanovené zajištění zůstalo nedotčeno. Ústavní soud proto nemůže přisvědčit námitce navrhovatele, že v nyní projednávané věci byla uložena pokuta daňovému subjektu za jednání, u něhož nelze shledat prvky protiprávnosti či škodlivosti, a které je naopak v zákoně výslovně dovoleno.
32. Navrhovatel dále tvrdí, že napadené ustanovení má diskriminační charakter, neboť bez řádného důvodu obsahuje odkaz na tři výjimky z povinnosti uložit pokutu v případech, kdy je zajištění daně použito na úhradu spotřební daně.
33. V prvním případě se jedná o povolení pro opakované přijímání vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně nebo o povolení pro jednorázové přijetí vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně. Podle § 22 odst. 9 zákona o spotřebních daních pak platí, že správce daně stanoví výši zajištění daně a vydá povolení opakovaně přijímat vybrané výrobky v režimu podmíněného osvobození od daně, zajistí-li navrhovatel daň ve výši odpovídající výši daně, kterou je oprávněný příjemce přijímající vybrané výrobky jednorázově po uvedení do volného daňového oběhu povinen přiznat a zaplatit. Se souhlasem navrhovatele může správce daně poskytnutým zajištěním daně uhradit daň. Pokud tak neučiní, správce daně rozhodne o uvolnění zajištění daně do 5 pracovních dní ode dne, kdy částka daně byla připsána na určený účet správce daně, v jehož územní působnosti má oprávněný příjemce sídlo nebo místo pobytu.
34. Ustanovení § 29 odst. 1 a 2 zákona o spotřebních daních zakotvuje povinnost právnické nebo fyzické osoby odebírající vybrané výrobky z jiného členského státu pro účely podnikání registrovat se před odebráním těchto vybraných výrobků uvedených do volného daňového oběhu v jiném členském státě jako plátce daně a oznámit správci daně množství vybraných výrobků a poskytnout zajištění daně ve výši, kterou by byla povinna přiznat a zaplatit, pokud by vybrané výrobky byly uvedeny do volného daňového oběhu na daňovém území České republiky. Také v tomto případě může se souhlasem osoby, která poskytla zajištění daně, správce daně poskytnutým zajištěním daně uhradit daň.
35. Poslední skupina se týká zasílání vybraných výrobků, které byly uvedeny do volného daňového oběhu v jiném členském státě fyzickou nebo právnickou osobou nebo na její účet, přičemž tato osoba má v tomto jiném členském státě místo pobytu nebo sídlo, právnické nebo fyzické osobě se sídlem nebo s místem pobytu na daňovém území České republiky, která nepodniká ani nevykonává jinou samostatnou hospodářskou činnost. Daňový zástupce pro zasílání vybraných výrobků je povinen před každým odesláním vybraných výrobků z jiného členského státu poskytnout zajištění daně, které odpovídá výši daně za množství zasílaných vybraných výrobků, pokud by tyto vybrané výrobky byly uvedeny do volného daňového oběhu na daňovém území České republiky. Se souhlasem daňového zástupce pro zasílání vybraných výrobků může správce daně místně příslušný daňovému zástupci pro zasílání vybraných výrobků poskytnutým zajištěním daně uhradit daň.
36. Ústavní soud sumarizuje, že se jedná o případy, kdy celní úřad uhradil daň poskytnutým zajištěním daně se souhlasem oprávněného příjemce pro jednorázové přijetí vybraných výrobků (§ 23 odst. 3 zákona o spotřebních daních) nebo uhradil daň poskytnutým zajištěním daně se souhlasem právnické nebo fyzické osoby odebírající vybrané výrobky z jiného členského státu pro účely podnikání (§ 29 odst. 1 a 2 zákona o spotřebních daních) a konečně tehdy, uhradil-li daň poskytnutým zajištěním daně se souhlasem daňového zástupce pro zasílání vybraných výrobků [§ 3 písm. t), § 33 odst. 7 zákona o spotřebních daních].
37. Ústavní soud se otázkou rovnosti v právech zabýval již v řadě svých rozhodnutí. Vyslovil se především v tom smyslu, že ústavní zásada rovnosti vyjádřená v čl. 1 Listiny základních práv a svobod neznamená absolutní rovnost. V nálezu sp. zn. Pl. ÚS 6/96 ze dne 5. 11. 1996 (N 113/6 SbNU 313; 295/1996 Sb.), na který navázala další judikatura, to konkrétně vyjádřil takto: "Ústavní zásadu rovnosti v právech zakotvenou v čl. 1 Listiny nelze pojímat absolutně a rovnost chápat jako kategorii abstraktní. Již Ústavní soud ČSFR vyjádřil své chápání rovnosti, v uvedeném článku zakotvené, jako rovnosti relativní, jak ji mají na mysli všechny demokratické ústavy, požadující pouze odstranění neodůvodněných rozdílů (nález Ústavního soudu ČSFR uveřejněný pod č. 11 Sbírky usnesení a nálezů ÚS ČSFR). Zásadě rovnosti v právech je proto třeba rozumět také tak, že právní rozlišování v přístupu k určitým právům mezi právními subjekty nesmí být projevem libovůle, neplyne z ní však, že by každému muselo být přiznáno jakékoliv právo".
38. Ústavní soud obecně interpretuje princip rovnosti z dvojího pohledu [viz např. nálezy sp. zn. Pl. ÚS 16/93 ze dne 24. 5. 1994 (N 25/1 SbNU 189; 131/1994 Sb.), sp. zn. Pl. ÚS 36/93 ze dne 17. 5. 1994 (N 24/1 SbNU 175; 132/1994 Sb.), sp. zn. Pl. ÚS 5/95 ze dne 8. 11. 1995 (N 74/4 SbNU 205; 6/1996 Sb.), sp. zn. Pl. ÚS 9/95 ze dne 28. 2. 1996 (N 16/5 SbNU 107; 107/1996 Sb.), sp. zn. Pl. ÚS 33/96 ze dne 4. 6. 1997 (N 67/8 SbNU 163; 185/1997 Sb.), sp. zn. Pl. ÚS 9/99 ze dne 6. 10. 1999 (N 135/16 SbNU 9; 289/1999 Sb.) atd.]. První je dán požadavkem vyloučení libovůle v postupu zákonodárce při odlišování skupin subjektů a jejich práv, druhý pak požadavkem ústavněprávní akceptovatelnosti hledisek odlišování, tj. nepřípustnosti dotčení některého ze základních práv a svobod odlišováním subjektů a práv ze strany zákonodárce. Z postulátu rovnosti sice nevyplývá požadavek obecné rovnosti každého s každým, plyne z něj však požadavek, aby právo bezdůvodně nezvýhodňovalo ani neznevýhodňovalo jedny před druhými. Ústavní pořádek tedy připouští i zákonem založenou nerovnost, pokud jsou pro to ústavně akceptovatelné důvody.
39. Tak je tomu i v nyní projednávané věci. Z výše uvedeného je zřejmé, že ve shora citovaných případech výjimek z povinnosti uložit pokutu se jedná vždy o situace, kdy je dopředu známa výše spotřební daně, zajištění daně ve výši odpovídající výši daně, kterou je daňový subjekt povinen přiznat a zaplatit, se poskytuje složením nebo převodem finančních prostředků na depozitní účet správce daně a je výslovně zákonem umožněno využít zajištění daně na úhradu spotřební daně se souhlasem subjektu, jenž poskytl zajištění daně. Lze tedy souhlasit s argumentací Ministerstva financí, že není důvodné sankcionovat zákonem předvídané a povolené jednání, kdy je zajištění daně, které plní v daných případech primárně funkci uhrazovací (na rozdíl od případů výjimkou nepokrytých, kde plní především funkci zajišťovací), se souhlasem daňového subjektu využito na úhradu daně. Na druhou stranu v ostatních případech vybraných výrobků, které se nachází v režimu podmíněného osvobození od daně, je třeba zajištění daně vnímat tak, že k jeho použití na úhradu splatné spotřební daně má docházet pouze výjimečně proto, aby nedocházelo ke snižování objemu poskytnutých prostředků. V těchto případech je také na rozdíl od shora popsaných tří specifických situací dána možnost zajistit daň také bankovní zárukou, pokud o jejím přijetí rozhodne správce daně, nebo ručením, pokud osobu ručitele povolí správce daně.
40. Ústavní soud má tedy za to, že nelze přisvědčit navrhovateli, že napadeným ustanovením založené rozdíly mezi daňovými subjekty v závislosti na zvoleném způsobu zajištění daně jsou neodůvodněné. Ve jmenovaných případech oznámí totiž daňový subjekt správci daně přesné množství, resp. i název odebraných výrobků, přičemž celní úřad je oprávněn ve smyslu § 26 odst. 7 zákona o spotřebních daních nařídit před zahájením dopravy vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně nebo osvobozených od daně označení těchto výrobků. Daň může být se souhlasem dané osoby uhrazena z poskytnutého zajištění daně (které musí být složeno ve výši daně, kterou by musela daná osoba přiznat a zaplatit), jestliže je daň zaplacena, uvolní celní úřad zajištění daně do pěti pracovních dní ode dne připsání daně na určený účet celního úřadu. Za takto stanovených zákonných podmínek má Ústavní soud absenci pokuty při úhradě daně z poskytnutého zajištění, jak je koncipována v napadeném ustanovení § 43 zákona o spotřebních daních, za podloženou racionálními a ústavně akceptovatelnými důvody, které nezakládají nepřípustnou diskriminaci daňových subjektů.
41. Konečně navrhovatel namítal, že předmětná pokuta není zakotvena v žádném jiném daňovém předpise a její charakter je likvidační, což je dáno mimo jiné její pevnou sazbou, která znemožňuje zohlednit majetkové a osobní poměry daňového subjektu, případně i další významné okolnosti.
42. Pokud jde o skutečnost, že obdoba pokuty podle § 43 zákona o spotřebních daních se nevyskytuje v jiném daňovém předpisu, zde poukazuje Ústavní soud na specifickou skupinu výrobků podléhající spotřební dani, jimiž jsou minerální oleje, líh, pivo, víno a meziprodukty a tabákové výrobky, a na skutečnost, že podnikání s takovými výrobky (zejména pokud jde o provozovatele daňového skladu nebo oprávněného příjemce, popřípadě odesílatele) je podmíněno povolením k provozování takové činnosti. Podle § 19 odst. 1 zákona o spotřebních daních se vybraný výrobek nachází v režimu podmíněného osvobození od daně v případě, že je umístěn v daňovém skladu nebo je dopravován v režimu podmíněného osvobození od daně. Pro každý daňový sklad musí zajištění daně odpovídat, pokud zákon o spotřebních daních nestanoví jinak, výši stanovené v § 21 odst. 7 tohoto zákona. Také vybrané výrobky lze v režimu podmíněného osvobození od daně dopravovat pouze tehdy, jestliže provozovatel odesílajícího daňového skladu nebo oprávněný odesílatel poskytne zajištění daně ve výši daně, kterou by byl povinen přiznat a zaplatit při uvedení dopravovaných vybraných výrobků do volného daňového oběhu, pokud zákon o spotřebních daních nestanoví jinak.
43. Ústavní soud se k problematice pokut a jejich možného likvidačního dopadu na jednotlivce zabýval vícekrát, například v navrhovatelem citovaných nálezech ze dne 13. 8. 2002 sp. zn. Pl. ÚS 3/02 (viz výše), ze dne 10. 3. 2004 sp. zn. Pl. ÚS 12/03 (N 37/32 SbNU 367; 300/2004 Sb.) a ze dne 25. 10. 2011 sp. zn. Pl. ÚS 14/09 (viz výše). V prvních dvou nálezech Ústavní soud vyslovil protiústavnost zákonem stanovené sazby pokuty (peněžitého trestu) z toho důvodu, že pokuta, byť uložena v minimální přípustné výměře, zasahuje do majetkových poměrů jedince se značnou intenzitou a má likvidační charakter. Ústavní soud výslovně uvedl, že "pokutu lze považovat za zásah s ústavněprávní dimenzí, a to v případě, pokud zasahuje do majetkových poměrů jedince se značnou intenzitou. Ústavní soud proto posuzoval účel zásahu ve vztahu k použitým prostředkům, přičemž měřítkem pro toto posouzení byla zásada proporcionality." V posledně citovaném nálezu sp. zn. Pl. ÚS 14/09 dospěl Ústavní soud k závěru, že "ústavní předpisy nevyžadují, aby zákonodárce při zákonném stanovení sankční sazby vždy upustil od spodního ohraničení výměry sankce. Typová závažnost (škodlivost) deliktního jednání daného druhu může být obecně tak vysoká, že nepřipouští ani v individuálním případě stanovit 'nulovou' hodnotu výměry sankce. Posouzení spodní hranice sankční sazby je zásadně věcí zákonodárce. Ústavní předpisy neobsahují ohledně otázky dolní hranice sankční sazby žádnou direktivu - musí být ovšem dodržen příkaz proporcionality mezi typovou závažností deliktního jednání a výší sankční sazby." Odlišná stanoviska, na něž poukazuje navrhovatel, se odvolávala na zásadu proporcionality (při zásahu do vlastnického práva) a požadavek individualizace (přiměřenosti) trestu.
44. Ministerstvo financí ve vyjádření k ústavní stížnosti uvádí, že v případě sankcí (platebních deliktů), které běžně daňové předpisy stanoví, se nejedná o pevné sankce v pravém slova smyslu, nýbrž jde o sankce stanovené určitým procentem z výše peněžitého plnění, kterého se porušení daňové povinnosti v konkrétním případě týká. Tedy v jednotlivých případech bude výše pokuty rozdílná, a to do značné míry v závislosti na intenzitě porušení daňové povinnosti, pro které je rozsah peněžitého plnění, jehož se porušení týká, klíčový. Tento rozsah též do značné míry reflektuje individuální ekonomické poměry sankcionovaného subjektu, které jsou pro rozsah peněžitého plnění určující. Ačkoliv tedy sankce za správní delikty při správě daní nejsou zpravidla nastaveny tak, aby docházelo k individuálnímu přezkumu poměrů sankcionovaného subjektu v každém jednotlivém případě, obsahuje již samo celkové systémové nastavení jejich konstrukce zabudovaný "automoderační" mechanismus, kdy je výše sankce (tedy v tomto případě procentuální hodnota) určena zákonodárcem přímo v zákoně a sama zohledňuje závažnost porušení daňové povinnosti a do značné míry i individuální ekonomické poměry sankcionovaného subjektu.
45. Se závěry Ministerstva financí lze souhlasit potud, že obdobně jako jiné sankce za porušení daňové disciplíny, jak jsou koncipovány v daňovém řádu, také předmětná pokuta je stanovena pevnou procentní sazbou. Jedná se přitom o 10 % z částky zajištění daně, která byla na úhradu daně použita, nikoli tedy z celého zajištění daně.
46. Jak vyplývá z výše citovaných nálezů Ústavního soudu, rozhodujícím hlediskem pro posouzení účelu zásahu ve vztahu k použitým prostředkům je zásada proporcionality. Ústavní soud na tomto místě opětovně poukazuje na skutečnost, že se v případě spotřebních daní nejedná o "běžnou" daň, nýbrž o daň vztahující se ke specifické skupině výrobků, přičemž podnikání s nimi podléhá zvláštnímu režimu, který je dotčeným daňovým subjektům předem znám. Obdobně jak činil Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 25. 10. 2011 sp. zn. Pl. ÚS 14/09, i v nyní projednávané věci se Ústavní soud zabýval otázkou, zda stanovením pevné procentní sazby pokuty není zasažen princip správního uvážení, pokud rozhodující orgán nemůže v konkrétní kauze dostatečně přihlédnout k sociálním a majetkovým poměrům daňového subjektu a náležitě diferencovat výměru sankce či od jejího uložení zcela upustit.
47. Ústavní soud se otázkou ústavnosti sankce (§ 135d zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění zákona č. 217/2005 Sb.) z důvodu údajného porušení principu diferenciace a přiměřenosti sankce zabýval ve svém nedávném nálezu ze dne 30. 7. 2013 sp. zn. Pl. ÚS 37/11 (vyhlášeném pod č. 299/2013 Sb.; dostupném jako ostatní výše citované nálezy Ústavního soudu též na http://nalus.usoud.cz), ve kterém konstatoval, že zodpovězení otázky potřebnosti sankce jako takové (ve smyslu druhu této sankce), resp. související otázky intenzity chráněného veřejného zájmu, soudním výkladem provést nelze. Ústavní soud uvedl, že se jedná o otázky politického charakteru, jejichž řešení je ve výlučné kompetenci zákonodárce, jemuž nakonec obecně náleží legislativní úprava otázek, zda určité jednání má být trestné nebo nikoliv, definování skutkových podstat deliktů (trestných činů, přestupků, jiných správních deliktů) a stanovení druhu a výše sankcí. V citovaném nálezu Ústavní soud taktéž poukázal na přetrvávající roztříštěnost a nekoncepčnost právní úpravy správního trestání a dovodil, že absenci možnosti správního uvážení v právním předpise nelze vykládat tak, že zákonodárce měl v úmyslu vyloučit povinnost správních orgánů dbát cestou správního uvážení ústavně zaručených základních práv občanů; takovýto výklad by nebylo možné považovat za ústavně konformní. Absenci explicitní úpravy takové možnosti v zákoně tedy neshledal samu o sobě důvodem pro zásah Ústavního soudu ani pro to, aby Ústavní soud vyslovil protiústavnost této mezery v právu.
48. Ústavní soud nemůže odhlédnout od skutečnosti, že napadená právní norma požadavek diferenciace sankcí respektuje již tím, že uložená pokuta je závislá na výši nedoplatku ke spotřební dani. Z tohoto pohledu lze ohledně výše předmětné sankce konstatovat, že ve svém důsledku odráží objem finančních prostředků pohybujících se v obchodu s minerálními oleji, lihem, pivem, vínem a meziprodukty a tabákovými výrobky, kterému odpovídá výše daně, kterou je daňový subjekt povinen přiznat a zaplatit, a následně pak i částka zajištění daně, z níž je odvozována pokuta ve smyslu § 43 zákona o spotřebních daních. Za této situace a s přihlédnutím ke shora citovaným závěrům, jak vyplývají z nálezu sp. zn. Pl. ÚS 37/11, nemohl Ústavní soud dospět k obecnému závěru, že by napadeným ustanovením nastavená sankce byla pro daňové subjekty pohybující se v oblasti podnikání s přísně regulovanými komoditami likvidační.