Obecná východiska ústavněprávního přezkumu daňových předpisů
32. Listina základních práv a svobod v čl. 11 odst. 5 připouští zásah do vlastnického práva, k němuž v souvislosti se stanovením, vyměřením a výběrem daní či poplatků dochází [nález sp. zn. IV. ÚS 29/05 ze dne 1. 6. 2005 (N 113/37 SbNU 463)]. Daň je ukládána ve veřejném zájmu, kterým je především získání příjmů státního rozpočtu za účely spojenými s naplňováním funkcí státu [body 40 a 41 nálezu sp. zn. Pl. ÚS 29/08 ze dne 21. 4. 2009 (N 89/53 SbNU 125; 181/2009 Sb.), bod 170 nálezu sp. zn. Pl. ÚS 53/10 ze dne 19. 4. 2011 (N 75/61 SbNU 137; 119/2011 Sb.)]. Záležitosti optimálního daňového zatížení patří mezi otázky, jejichž řešení vyplývá ze společenského konsensu, preferencí, hodnot obyvatelstva, mentality obyvatelstva, tradicí atd. Převod politické rozpravy do podoby daňového zákonodárství je úkolem politické reprezentace vzešlé z voleb. Posuzování daní z hlediska naplnění jejich základních funkcí či vhodnosti daňového systému náleží do pravomoci demokraticky zvoleného zákonodárce, nikoliv Ústavního soudu [bod 78 nálezu sp. zn. Pl. ÚS 18/15 ze dne 28. 6. 2016 (271/2016 Sb.)].
33. Zdrženlivost Ústavního soudu při přezkumu daňových zákonů z pohledu jejich ústavní konformity však neplyne toliko ze zájmu na zachování principu dělby moci a odpovědnosti volených zastupitelských sborů, ale také ze samotné povahy daní. Daň je plnění do veřejného rozpočtu, které se vyznačuje neúčelovostí a neekvivalentností; její plátce tedy nemá nárok na konkrétní protiplnění ze strany veřejné moci (bod 41 výše citovaného nálezu sp. zn. Pl. ÚS 29/08). Jejím účelem je získání příjmů státního rozpočtu. Z hlediska potřebnosti, tj. existence stejně efektivního, leč méně zatěžujícího prostředku, nelze daně v soudním řízení hodnotit, neboť neexistuje vhodný komparátor. Posouzení potřebnosti je tak otázkou politické povahy, jejíž řešení náleží zákonodárci. Přiměřenost vztahu mezi obětí poplatníka v podobě zásahu do jeho ústavně zaručených práv a dosaženého užitku se možnosti hodnocení ze strany soudu taktéž vymyká. V případě daně totiž poplatník a celá společnost získává užitek v podobě řádného fungování státu. Racionalitu vyvážení těchto užitků nelze z hlediska ústavnosti dost dobře hodnotit. Pokud by k tomu soud přistoupil, nevyhnutelně by vstupoval do pole jednotlivých politik, což mu nenáleží (bod 58 nálezu sp. zn. Pl. ÚS 29/08).
34. Pouze zákonodárce tak je oprávněn rozhodnout, zda je stanovení určité daně potřebné, v jaké výši a za jakých podmínek, přičemž v tomto směru je oprávněn zohlednit nejrůznější kritéria. Při konstrukci daňového systému má široké pole působnosti, není však zcela vyvázán z povinnosti respektovat požadavky plynoucí z ústavního pořádku. Limitem mu jsou především čl. 11 odst. 1 a 5 ve spojení s čl. 4 odst. 4 Listiny v podobě zákazu extrémní nepřiměřenosti (rdousícího efektu) daně, zákaz svévole při stanovení povinností, resp. při odlišování subjektů a práv dle čl. 1 Listiny, příkaz rovnosti při uplatňování základních práv a svobod dle čl. 3 odst. 1 Listiny, případně další hodnotová rozhodnutí ústavního pořádku (např. právo podnikat a provozovat jinou hospodářskou činnost podle čl. 26 Listiny, ochrana rodičovství, rodiny, dětí a mladistvých podle čl. 32 Listiny).
35. Dopad daně na poplatníky nesmí být ve svých důsledcích konfiskační či rdousící ve vztahu k majetkové podstatě jednotlivce [nález sp. zn. Pl. ÚS 7/03 ze dne 18. 8. 2004 (N 113/34 SbNU 165; 512/2004 Sb.), část VIII]. Zákonodárce nesmí zasáhnout do vlastnických práv způsobem, který by vedl ke zmaření samé podstaty majetku, resp. ke zničení majetkové základny poplatníka [nález sp. zn. Pl. ÚS 3/02 ze dne 13. 8. 2002 (N 105/27 SbNU 177; 405/2002 Sb.), část III, či bod 53 nálezu sp. zn. Pl. ÚS 29/08 (viz výše)]. Konfiskační či rdousící daň omezuje využití podstaty zdaňovaného majetku či pokračování ve zdaňované aktivitě takovým způsobem, že se svou tíhou a účinky bude podobat zákazu jinak právem dovolené činnosti (ta pozbude svého základního opodstatnění). V případě takového dopadu daně je dán rozpor s ústavním pořádkem i tehdy, jestliže se tento účinek projeví jen u části poplatníků daně [body 42 a 48 nálezu sp. zn. Pl. ÚS 31/13 ze dne 10. 7. 2014 (N 138/74 SbNU 141; 162/2014 Sb.)].
36. Daňová povinnost musí obstát nejen z hlediska vyloučení extrémní disproporcionality, nýbrž také ústavního principu rovnosti, ať již v podobě zákazu svévole při stanovení povinností, resp. při odlišování subjektů a práv dle čl. 1 Listiny, či v podobě rovnosti při uplatňování základních práv a svobod dle čl. 3 odst. 1 Listiny (srov. nálezy sp. zn. Pl. ÚS 7/03 a sp. zn. Pl. ÚS 29/08, bod 43). Zásada rovnosti ve vztahu k daňovému zákonodárství vyžaduje rovnoměrné zatížení daňových poplatníků podle jejich hospodářské výkonnosti. Každý poplatník by tak měl být zapojen podle své způsobilosti (příjmů, majetku a kupní síly) rovnoměrně do financování všeobecných úkolů státu (body 38 a 45 nálezu sp. zn. Pl. ÚS 29/08 či bod 125 nálezu sp. zn. Pl. ÚS 18/15). Tento projev rovnosti v daňovém zákonodárství je ostatně ústavnímu právu znám již dlouhodobě (srov. čl. 13 Deklarace práv člověka a občana z roku 1789 či čl. 134 Výmarské ústavy z roku 1919). Z historického hlediska lze poukázat také na nespokojenost a nepokoje ve Velké Británii způsobené zavedením tzv. Community Charge, rovné daně z hlavy vnímané jako nespravedlivě zatěžující nízkopříjmové skupiny obyvatel, které přispěly k odchodu ministerské předsedkyně Margaret Thatcherové.
37. Rovnoměrnost daňového zatížení neznamená shodnost daňové zátěže pro všechny, ale pouze naplnění požadavku, že s odlišnými je třeba zacházet odlišně, se stejnými stejně, přičemž míře odlišnosti subjektů či situací musí odpovídat právě míra odlišnosti právní regulace [nález sp. zn. Pl. ÚS 15/02 ze dne 21. 1. 2003 (N 11/29 SbNU 79; 40/2003 Sb.)]. Rovnoměrné daňové zatížení pak znamená, že zdanění vyšších příjmů musí být ve srovnání s daňovým zatížením nižších příjmů přiměřené (vertikální daňová spravedlnost), resp. že poplatníci, kteří mají relativně stejně vysokou platební schopnost, by měli platit stejnou daň [horizontální daňová spravedlnost, srov. body 126 - 127 nálezu sp. zn. Pl. ÚS 18/15 (viz výše)]. Plné rovnoměrnosti daňového zatížení však nelze prakticky docílit, neboť zákonodárce musí při formulaci daňových zákonů zvažovat i další požadavky. Daňové předpisy by totiž zároveň měly být dostatečně určité, srozumitelné a uplatnitelné v praxi (a to jak daňovými poplatníky, tak i orgány finanční správy). Potřeba praktické uplatnitelnosti těchto předpisů se projevuje v tom, že znaky jednotlivých konstrukčních prvků daně může zákonodárce přiměřeně typizovat a paušalizovat.