III.
Průběh řízení před Ústavním soudem
8. Ústavní soud podle § 69 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "zákon o Ústavním soudu") zaslal návrh Poslanecké sněmovně a Senátu Parlamentu České republiky jako účastníkům řízení a dále vládě České republiky a Veřejné ochránkyni práv jako orgánům, které jsou oprávněny vstoupit do řízení jako vedlejší účastníci řízení.
9. Poslanecká sněmovna Parlamentu České republiky ve svém vyjádření toliko shrnula průběh legislativního procesu, který vedl k přijetí zákona, jehož ustanovení jsou navrhována ke zrušení. Konstatovala, že s návrhem zákona vyslovily ústavně předepsaným postupem souhlas obě komory Parlamentu, zákon byl podepsán příslušnými ústavními činiteli a řádně vyhlášen. Závěrem uvedla, že je věcí Ústavního soudu, aby posoudil otázku namítané protiústavnosti zákona a aby rozhodl o návrhu na jeho zrušení.
10. Senát Parlamentu České republiky ve svém vyjádření popsal danou právní úpravu a uvedl, že napadené ustanovení § 72 odst. 1 je obsaženo v daňovém řádu již od počátku jeho účinnosti, tedy ode dne 1. ledna 2011, přičemž bylo jednou novelizováno, kdy zákonem č. 458/2011 Sb., o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů, byla za slovo "registraci" vložena slova "oznámení o změně registračních údajů". Účinnost této změny nastala dnem 1. ledna 2013. Ustanovení § 72 odst. 2 je obsaženo v daňovém řádu rovněž již od počátku jeho účinnosti, tedy ode dne 1. ledna 2011, a nebylo dosud novelizováno. Podle názoru Senátu z uvedeného plyne, že právní konstrukce formulářových podání založených na vzorových tiskopisech Ministerstva financí tvoří integrální součást daňového řádu již od okamžiku jeho přijetí, a byla tudíž uzákoněna jako jeden z prvků materie obsažené v tomto novém právním předpisu. Senát dále uvedl, že v minulosti se již vícekrát vyjadřoval k průběhu legislativního procesu vedoucího k přijetí nového daňového řádu, zejména v souvislosti s návrhy projednávanými Ústavním soudem pod sp. zn. Pl. ÚS 18/14 ze dne 15. září 2015 (N 165/78 SbNU 469; 299/2015 Sb.) a pod sp. zn. Pl. ÚS 24/14 ze dne 30. června 2015 (N 123/77 SbNU 867; 187/2015 Sb.), a na tato svá vyjádření odkázal. Závěrem Senát uvedl, že je plně na Ústavním soudu, aby návrh na zrušení napadených zákonných ustanovení posoudil a ve věci rozhodl.
11. Vláda usnesením ze dne 11. října 2017 č. 714 schválila svůj vstup do řízení, navrhla zamítnutí návrhu a jako vedlejší účastník řízení zmocnila ministra JUDr. Jana Chvojku, aby ve spolupráci s ministrem financí vypracoval vyjádření vlády. V podrobném vyjádření pak vláda uvedla, že ustanovení § 72 daňového řádu upravuje institut tzv. formulářových podání při správě daní. Předmětný návrh podle svého obsahu navazuje na nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 32/15, který se vztahoval k institutu kontrolního hlášení podle zákona o DPH. Institut kontrolního hlášení byl do oblasti daně z přidané hodnoty zaveden zákonem č. 360/2014 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony, s účinností od 1. ledna 2016. Ústavní soud v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 32/15 nezpochybnil institut kontrolního hlášení jako takový a i provedený test proporcionality pro něj vyzněl příznivě. Návrh podaný skupinou senátorů byl ve větší části zamítnut a Ústavní soud mu vyhověl pouze zrušením ustanovení § 101d odst. 1 zákona o DPH (a to uplynutím dne 31. prosince 2017) a ustanovení § 101g odst. 5 zákona o DPH (okamžikem vyhlášení nálezu ve Sbírce zákonů). Ústavní soud však požadoval, aby zákon o DPH alespoň obecně vymezil okruh požadovaných údajů ve formuláři kontrolního hlášení. Po vydání tohoto nálezu Ústavního soudu Ministerstvo financí zahájilo interní diskuse nad koncepcí a uchopením ustanovení § 101d odst. 1 zákona o DPH a dospělo k závěru, že pro právní jistotu bude nakonec nejvhodnějším řešením v tomto výjimečném případě rezignovat na standardní legislativní proces a využít pozměňovací návrh, který by mohl být vznesen na půdě Poslanecké sněmovny při projednávání vhodného vládního návrhu zákona, který by obsahoval novelu zákona o DPH. Uvedené požadavky splnil návrh zákona č. 370/2017 Sb., o platebním styku, kterým se mění i některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o platebním styku. Vládaje přesvědčena, že budoucí znění ustanovení § 101d odst. 1 zákona o DPH naplňuje požadavky Ústavního soudu, jak byly vyjádřeny v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 32/15, neboť dostatečným způsobem vymezuje okruh údajů, které lze v rámci kontrolního hlášení požadovat. Podle názoru vlády bylo ustanovení § 101d odst. 1 zákona o DPH v podobě zrušené Ústavním soudem v postavení lex specialis vůči obecné úpravě daňového řádu a v případě, že by nebylo po svém zrušení nahrazeno novou speciální úpravou, automaticky by byla aplikována obecná úprava daňového řádu.
12. K námitce porušení požadavku výhrady zákona vláda uvedla, že tiskopis daňového tvrzení je pouze nosičem pro splnění daňové povinnosti vymezené hmotněprávní úpravou jednotlivých daňových zákonů. Samotný tiskopis daňovou povinnost, resp. povinnost tvrzení, nekonstituuje ani nekonkretizuje. V případě absence tiskopisu daňového tvrzení by daňový subjekt nebyl povinnosti tvrzení zbaven, chyběl by mu však nástroj, který by mu splnění této povinnosti usnadnil. Obsah a struktura tiskopisu daňového tvrzení odpovídají tomu, co zákon požaduje pro splnění daňové povinnosti. Díky tomu rovněž není třeba, aby daňový subjekt zákonnou úpravu detailně znal, a jeho interakce se správcem daně může proběhnout pouze prostřednictvím podání tiskopisu (v případě, že se daň tvrzená neodchyluje od daně stanovené správcem daně, nemusí správce daně daň daňovému subjektu oznamovat a platební výměr, resp. dodatečný platební výměr, se založí pouze do spisu, viz § 140, resp. § 144 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád). V případě podání, která jsou materiálně daňovými tvrzeními, nelze tudíž pojmově hovořit o možném překročení pravomoci příslušného orgánu veřejné moci v souvislosti s vydáním formulářů těchto podání a se zákonným požadavkem na jejich využití. Povinnost učinit podání oznamovacího charakteru a uvést v něm předepsané údaje opět stanoví zákon. Zákon rovněž s větší či menší mírou obecnosti stanoví rozsah údajů, které je daňový subjekt povinen správci daně sdělit s tím, že jejich konkretizace je v některých případech svěřena právě příslušnému formuláři. V principu je tedy nezbytné, aby se formulář pohyboval v mezích zákonných mantinelů pro jeho vydání, a to s ohledem na základní principy ústavního pořádku a právního státu. Uvedené zákonné mantinely jsou v daňovém řádu, resp. v daňovém právu, obecně stanoveny různými způsoby, přičemž právě v případě formulářových podání není toto stanovení provedeno explicitním výčtem jednotlivých požadovaných údajů. Jak s ohledem na jejich množství, tak na jejich v čase se proměňující charakter je jejich konkretizace svěřena formulářům. To však neznamená, že možnost požadovat údaje prostřednictvím formuláře je bezbřehá, jak tvrdí navrhovatelka.
13. Uvedené zákonné mantinely pro rozsah údajů požadovaných prostřednictvím formulářů lze podle názoru vlády dovodit z řady ustanovení daňového práva, jakož i z obecných právních ústavních principů (viz čl. 2 odst. 3 Ústavy a čl. 2 odst. 2 Listiny). Všechny tyto normy a principy je přitom třeba číst a vykládat jako jeden celek, tj. nikoliv izolovaně. V návaznosti na výše uvedené tedy lze podle vlády vyslovit obecný závěr, podle něhož nemusí být zákonem stanoven explicitní výčet jednotlivých údajů, které mohou být prostřednictvím formuláře požadovány, pokud se tento okruh v konkrétním případě pohybuje uvnitř zákonných mantinelů (definovaných s nezbytnou mírou obecnosti), které jsou uvedeny výše. Zda tomu tak je, musí být v konkrétním případě ověřitelné obvyklými výkladovými metodami a ze strany adresátů právních norem v přiměřeném rozsahu předvídatelné, a to i s ohledem na ustálenou správní praxi. Pokud je tedy konkrétní formulář rozsahem požadovaných údajů takovýmto "předvídatelným formulářem", lze jej považovat za ústavně konformní. To platí - i s ohledem na preferenci ústavně konformního výkladu právních norem - i pro zákonná ustanovení, na jejichž základě je takový formulář vydán. Právě předvídatelnost obsahu formuláře ze strany daňového subjektu byla zdůrazněna i nálezem Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 32/15, přičemž současně bylo konstatováno, že normativní rámec pro tento obsah může být stanoven relativně obecným způsobem.
14. Podle tvrzení vlády lze konstatovat, že formulář podání oznamovacího charakteru je nástrojem plnění určité zákonné povinnosti a tuto povinnost může v mezích zákonných limitů i konkretizovat, avšak tuto povinnost sám o sobě daňovému subjektu nezakládá. Pokud tedy zákon stanoví daňovému subjektu oznamovací povinnost, nejde fakticky o rozšíření okruhu údajů, které má správce daně pravomoc získat, ale pouze o stanovení pravidel pro poskytování těchto údajů, zejména založení aktivního režimu daného poskytování údajů ze strany daňového subjektu. Sběr údajů cestou oznamovací povinnosti využívající formuláře, které konkretizují okruh požadovaných údajů, je v řadě případů i hospodárnější a v konečném efektu méně administrativně zatěžující než ve větším rozsahu využívané získávání údajů ad hoc cestou, kdy daňovému subjektu ani není okruh v jeho konkrétním případě požadovaných údajů předem znám.
15. K námitce nemožnosti abstraktní soudní kontroly daňových formulářů vláda uvedla, že dosavadní praxe ukazuje, že při vydávání tiskopisů ze strany Ministerstva financí, resp. správců daně, k excesům nedochází. Pro případ, že by při vydání konkrétního tiskopisu k excesu došlo, právní úprava obsahuje prostředky, pomocí kterých se daňový subjekt může domáhat ochrany svých práv. Pokud se daňový subjekt domnívá, že údaj obsažený ve formuláři je po něm požadován nezákonně, je oprávněn poskytnutí takového údaje odmítnout (údaj na tiskopisu nevyplnit). V takovém případě bude následně správcem daně vyzván, aby údaj doplnil. Výzva je procesním rozhodnutím [§ 11 odst. 1 písm. d) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád] a z tohoto důvodu není možné proti ní podat odvolání (§ 109 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád). Jako následek nevyhovění výzvě mu může být uložena (vynucující) pořádková pokuta podle § 247 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění zákona č. 458/2011 Sb. Rozhodnutí správce daně o pokutě je rozhodnutím meritorním a lze se proti němu odvolat. V případě neúspěchu u odvolacího orgánu se lze obrátit na soud s žalobou proti rozhodnutí správního orgánu.
16. Vláda má za to, že smyslem formulářových podání není obcházet legislativní proces, vyloučit možnost obrany proti excesům či "ulehčit si práci" ze strany veřejné moci, jak se snaží dovodit navrhovatelka. Využití formuláře obecně přispívá ke standardizaci, transparentnosti, předvídatelnosti a snazší zpracovatelnosti podání. Princip, podle něhož zákon stanoví obecný rámec pro okruh požadovaných údajů, zatímco jejich konkretizace je ponechána formuláři, vede k omezení kazuistiky a rigidity zákonné úpravy, které jsou v praxi jednou z příčin vzniku tzv. mezer v zákoně. Požadavek na transformaci okruhu požadovaných údajů do taxativního výčtu upraveného v zákoně, popř. v podzákonném předpise, by vedl k posílení hypertrofie práva a omezení reakční doby pro úpravy takového výčtu s ohledem na formální postup obvyklého legislativního procesu. Současně by takové řešení nepřineslo žádný praktický benefit pro daňové subjekty, neboť jejich možnost bránit se proti excesivním požadavkům správce daně na poskytnutí údajů by byla prakticky identická se stávajícím stavem. Takový postup by naopak směřoval proti pravidelně zaznívajícímu požadavku na větší zjednodušení a srozumitelnost daňové legislativy.
17. Závěrem ve svém vyjádření vláda shrnula, že navrhovatelka se ve svém návrhu domáhá zrušení ustanovení § 72 odst. 1 a 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění zákona č. 458/2011 Sb., primárně v zájmu zamezení jejich subsidiární aplikace na institut kontrolních hlášení podle zákona o DPH, ačkoliv problematika údajů požadovaných v tiskopise kontrolního hlášení bude od 1. ledna 2018 řešena explicitní zákonnou úpravou v rámci zákona o DPH. Z tohoto úhlu pohledu se tedy návrh již stal bezpředmětným, nehledě na skutečnost, že navrhující senátoři jako členové zákonodárného sboru měli sami možnost jimi tvrzenou nedostatečnost právní úpravy kontrolních hlášení řešit příslušným legislativním návrhem. Vláda vyjádřila názor, že vyhovění návrhu navrhovatelky by s ohledem na šíři jeho dopadu znamenalo podstatný zásah do právní jistoty a legitimního očekávání daňových subjektů a současně by znamenalo citelný zásah do praktického výkonu správy daní, a to jak na straně daňových subjektů, tak na straně správců daně. Co se týče obecného posouzení ústavní konformity napadených ustanovení daňového řádu, lze konstatovat, že jimi upravený institut formulářových podání je tradičním a široce používaným nástrojem výkonu správy daní, jakož i jiných agend z oblasti veřejného práva. Podle názoru vlády je v duchu ústavně konformního výkladu daných ustanovení možné konstatovat, že vydání příslušných tiskopisů a konkretizaci v nich požadovaných údajů ze strany Ministerstva financí lze považovat za souladné s ústavním pořádkem České republiky, pokud se takový krok pohybuje v mezích zákonných limitů. Tyto limity jsou dány zejména potřebností údajů pro správu daní, základními zásadami správy daní, charakterem a obsahem zákonné povinnosti, která je prostřednictvím formulářového podání plněna, a smyslem, účelem a povahou konkrétního podání. Pokud jsou tyto limity respektovány, stává se daný formulář přiměřeným a předvídatelným z pohledu daňových subjektů. Případné požadavky nad tento rámec by pak musely být specifikovány právním předpisem, což je případ například zmíněných kontrolních hlášení podle zákona o DPH.
18. Veřejná ochránkyně práv Ústavnímu soudu dopisem ze dne 21. září 2017 sdělila, že svého práva vstoupit do řízení jako vedlejší účastnice nevyužije.
19. Ústavní soud vyjádření Poslanecké sněmovny na vědomí a k případné replice navrhovatelce nezasílal s ohledem na to, že žádné relevantní skutečnosti neobsahovalo.
20. Na zaslaná vyjádření Senátu a vlády reagovala navrhovatelka replikou, ve které k vyjádření Senátu neměla připomínky a k vyjádření vlády uvedla, že s ním nesouhlasí a trvá na argumentech uvedených v původním návrhu. Podle názoru navrhovatelky to, že byla v mezidobí změněna zákonná úprava kontrolního hlášení daně z přidané hodnoty, nemá vliv na posouzení napadeného ustanovení daňového řádu. Navrhovatelka se ohradila zejména vůči odstavci 10 vyjádření vlády, ve kterém bylo uvedeno, že se lze pozastavit nad přístupem navrhujících senátorů, kteří kritizují Ministerstvo financí za jeho údajnou pasivitu v realizaci změny zákona, ačkoli sami jsou členy Parlamentu České republiky a disponují zákonodárnou iniciativou, která by jim umožnila - pokud shledávali přístup moci výkonné jako nevhodný - předložit vlastní návrh legislativního řešení. Navrhovatelka namítala, že navrhující senátoři jsou odpůrci kontrolního hlášení jako celku, a tedy nápravu se snažili zajistit hlasováním proti příslušným vládním návrhům. K odstavci 39, ve kterém vláda argumentovala, že při tvorbě formulářů se postupuje obdobně jako při tvorbě vyhlášky, navrhovatelka uvedla, že podle jejího názoru tímto vláda v zásadě dala za pravdu navrhovatelce, že může být formulář tvořen jako příloha a součást podzákonného právního předpisu, čímž by byla zajištěna možnost abstraktní kontroly norem. Zrušením abstraktní kontroly norem by podle navrhovatelky byla oslabena práva parlamentní menšiny. Pokud má pak formulář dopady na neadresně určenou a velmi širokou skupinu obyvatel státu, měla by být zajištěna abstraktní kontrola norem jako součást kontrolních mechanismů výkonné moci. K námitce vlády, že napadené ustanovení je součástí právního řádu delší dobu a nezpůsobuje problémy, navrhovatelka uvedla, že to neznamená, že nemůže být Ústavním soudem zrušeno.