VIII.
Meze plynoucí ze zákazu retroaktivity ve vztahu k zákonné úpravě daní
35. Ústavní soud se ve své dosavadní judikatuře opakovaně vyjádřil k ústavním mezím oprávnění Parlamentu stanovit daně a poplatky (resp. daňovou a poplatkovou povinnost) podle čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod. V této souvislosti lze stručně uvést, že daň sice představuje zásah do vlastnického práva subjektu daně, je však ukládána ve veřejném zájmu, kterým je v první řadě získání příjmů státního rozpočtu za účely spojenými s naplňováním funkcí státu [nález ze dne 21. dubna 2009 sp. zn. Pl. ÚS 29/08 (N 89/53 SbNU 125; 181/2009 Sb.), body 40 a 41; též nález sp. zn. Pl. ÚS 53/10, bod 170], Existence těchto příjmů je nezbytným předpokladem fungování státu a daň nepochybně představuje prostředek způsobilý dosáhnout takto vymezeného účelu. Otázku, co má být předmětem zdanění a v jaké výši, již ale nelze zodpovědět v abstraktní rovině; její řešení závisí na politickém rozhodnutí, které je ve výlučné kompetenci Parlamentu [srov. nález ze dne 10. července 2014 sp. zn. Pl. ÚS 31/13 (162/2014 Sb.), bod 42], Ústavněprávní přezkum jím přijaté zákonné úpravy daní se proto z hlediska vlastnického práva zásadně omezuje na vyloučení její extrémní disproporcionality, projevující se ve "zmaření samé podstaty majetku" [nález ze dne 13. srpna 2002 sp. zn. Pl. ÚS 3/02 (N 105/27 SbNU 177; 405/2002 Sb.)] nebo jejím likvidačním (rdousícím) účinku [nález ze dne 18. srpna 2004 sp. zn. Pl. ÚS 7/03 (N 113/34 SbNU 165; 512/2004 Sb.)]. Další hlediska přezkumu zas představují požadavky plynoucí ze zásady právního státu, mezi něž patří i požadavek určitosti a předvídatelnosti práva, zákaz svévole a zákaz retroaktivity (srov. nález sp. zn. Pl. ÚS 53/10, bod 172, nebo nález ze dne 12. července 2011 sp. zn. Pl. ÚS 9/08 (N 127/62 SbNU 3; 236/2011 Sb.), bod 14). Opominout nelze ani princip rovnosti (srov. nález sp. zn. Pl. ÚS 31/13, bod 43).
36. V projednávané věci není posuzována ústavnost samotné daňové povinnosti, která v řízení před navrhovatelem vznikla žalobkyni, nýbrž zákonná úprava běhu a délky lhůty, po kterou trvá oprávnění správce daně tuto povinnost pravomocným rozhodnutím stanovit. Požadavek, aby zákonodárce stanovil její časové ohraničení, plyne ze zásady právní jistoty, která předpokládá, aby zásahy veřejné moci do soukromé sféry jednotlivce byly v zásadě vždy limitovány během času. Účelem příslušných lhůt je "stimulovat správce daně k včasnému výkonu jeho práv a povinností a z hlediska právní jistoty daňových subjektů pak nastolit situaci, kdy po jejich uplynutí zanikají i jejich povinnosti, které, zejména pokud jde o povinnost prokazovat, jsou po uplynutí delší doby vždy spjaty s určitými problémy" [nález ze dne 11. ledna 2007 sp. zn. II. ÚS 493/05 (N 5/44 SbNU 53)]. Časově neomezené oprávnění správce daně rozhodnout o stanovení daně by nepochybně vedlo k problematickému rozhodování jak ze strany příslušných správních orgánů, tak ze strany soudů, které by byly nuceny rozhodovat o velmi starých pohledávkách, navíc za situace, kdy již ke zjištění skutkového stavu nemusí existovat dostatečné důkazní prostředky. V tomto ohledu lze přisvědčit názoru, že prekluze "přináší do společnosti stabilitu a jistotu, a umožňuje tak dlužníkům plánovat si své životy s vědomím, že v důsledku uplynutí času již proti nim nelze určitý nárok uplatnit" (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. února 2009 č. j. 1 Afs 15/2009-105; veřejně přístupný na http://www.nssoud.cz). Ponechání možnosti stanovit daň bez ohledu na běh času by otevíralo prostor ke zpochybnění postupu správce daně i s ohledem na požadavky rovnosti a zákazu diskriminace. Je proto povinností zákonodárce, aby svým rozhodnutím vymezil běh a délku lhůty pro stanovení daně způsobem, který bude vedle veřejného zájmu na řádném výběru daní přiměřeně zohledňovat i právní jistotu daňových subjektů.
37. Zákaz retroaktivity má v případě zákonné úpravy daní rozdílný význam v závislosti na tom, zda se její změna týká a) vlastního vymezení daně, resp. jejích jednotlivých komponentů (subjekt daně, objekt daně, základ daně, sazba daně a splatnost daně), nebo b) související povinnosti evidovat a uchovávat materiály dokládající skutečnosti určující pro výpočet daně, nebo zda se týká c) lhůty pro stanovení daně.
38. Ve vztahu k daňové povinnosti, resp. s ní souvisejícím právním vztahům, se tento zákaz projevuje v tom smyslu, že se její vznik či změna (jde-li k tíži dotčeného jednotlivce) nemůže odvíjet výlučně od právních skutečností nastalých před účinností zákona, kterým došlo k jejímu stanovení. Zákonodárce například nemůže dodatečně stanovit daň z příjmu za loňský rok a při jejím určení vycházet ze souhrnu příjmů, které měl daňový subjekt v tomto období. Tento subjekt totiž v době, kdy mu uvedený příjem vznikl, nemohl počítat s tím, že z něj bude muset odvést i tuto daň. Posléze již proto ani nemusel disponovat potřebnou částkou k jejímu zaplacení. Tím není řečeno, že předmětem zdanění nemůže být dodatečně i majetek, jenž byl příjmem daňového subjektu v loňském roce. Důvodem jeho zdanění ovšem nemůže být (pouze) skutečnost, že jej nabyl v určitém časovém období, nýbrž to, že jej vlastní v okamžiku, kdy mu daňová povinnost vznikla. Teprve od tohoto okamžiku musí počítat s tím, že část jeho aktuálního majetku bude podléhat dani, a přizpůsobit tomu své jednání. Uvedené závěry se týkají pouze pravé retroaktivity. Pokud jde o možné změny zákonné úpravy daní do budoucna, daňové subjekty musí počítat s tím, že k nim zákonodárce může přistoupit na základě svého politického rozhodnutí. Ani zde nicméně nelze vyloučit, že nová právní úprava, byť půjde o retroaktivitu nepravou, bude do jejich právního postavení zasahovat způsobem, který zcela popírá jejich důvěru v právo. Jako příklad lze uvést změny zákonné úpravy v průběhu účetního a zdaňovacího období, v jejichž důsledku by ještě v jeho rámci došlo k odlišnému hodnocení povahy daňově relevantních skutečností, jemuž by se daňový subjekt nemohl přizpůsobit (nález sp. zn. Pl. ÚS 9/08, bod 16).
39. V případě povinnosti evidovat a uchovávat materiály dokládající skutečnosti určující pro výpočet daně se zákaz retroaktivity projevuje v tom, že poté, co daňovému subjektu vznikla daňová povinnost, již nelze na straně povinného subjektu dodatečně stanovit přísnější požadavky na prokázání její výše (srov. nález sp. zn. Pl. ÚS 33/01). Pokud by například zákon v době, kdy daňovému subjektu vznikly k dosažení určitého příjmu náklady, stanovil, že se k jejich prokázání za účelem snížení daňového základu vyžaduje určitý doklad, pak nelze dodatečně stanovit přísnější náležitosti pro jeho formu, které by fakticky znemožnily pozdější uplatnění těchto nákladů v daňovém řízení. Takováto změna právní úpravy by sice formálně představovala toliko nepravou retroaktivitu, neboť by se vztahovala až k eventuálnímu řízení, jež bude vedeno po její účinnosti, fakticky by však vedla k modifikaci vlastního rozsahu daňové povinnosti, která tomuto subjektu vznikla v minulosti. Její účinek by tak - posuzováno materiálně - odpovídal retroaktivitě pravé, v důsledku čehož by výsledkem jejího ústavně-právního hodnocení musel být závěr o jejím rozporu se zákazem retroaktivity.
40. O retroaktivitě lze nakonec uvažovat i v případě prekluzivní lhůty pro stanovení daně. Změna její zákonné úpravy by působila pravou retroaktivitu, pokud by měla nebo mohla mít za následek "obživnutí" lhůty, jež uplynula ještě před nabytím účinnosti nové právní úpravy. Důvodem je skutečnost, že jejím důsledkem by byl dodatečný vznik již zaniklého oprávnění státu stanovit daň a s ním fakticky i "obživnutí" odpovídající daňové povinnosti, k jejímuž splnění by jinak daňový subjekt již nemohl být povinován. O nepravou retroaktivitu půjde naopak tehdy, jestliže novým zákonem dojde či na jeho základě bude moci dojít (na základě budoucích právních skutečností) k prodloužení již započaté, avšak ke dni jeho účinnosti neskončené lhůty pro stanovení daně nad rámec původní zákonné úpravy. Takováto změna by se nijak nedotkla obsahu existující daňové povinnosti, ani by sama o sobě nepůsobila vznik jakékoliv další související povinnosti, přesto by však působila k tíži daňového subjektu. V jejím důsledku by totiž oprávnění státu daň stanovit trvalo po delší dobu a daňový subjekt by s možností jeho využití musel nadále počítat. Další trvání související povinnosti evidovat a uchovávat materiály dokládající skutečnosti určující pro výpočet daně, jakož i případná faktická potřeba ponechání si určité finanční rezervy pro případ odlišného hodnocení těchto skutečností ze strany správce daně by navíc mohly v závislosti na konkrétním daňovém subjektu (typicky u podnikatelů) a povaze jeho činnosti vést k vzniku nikoliv nepatrných nákladů.
41. Uvedený zásah nečiní uvedenou změnu zákonné úpravy běhu a délky lhůty pro stanovení daně bez dalšího nepřípustnou. Stejně jako v jiných případech nepravé retroaktivity je pro její posouzení rozhodující, zda zásah do právní jistoty, k němuž by v důsledku nové právní úpravy došlo, lze s ohledem na důvěru dotčených subjektů v předchozí právní úpravu (resp. jí vyvolané legitimní očekávání) považovat za únosný. Zákonem stanovená pravidla by především měla daňovému subjektu umožnit předvídat, kdy dojde k uplynutí předmětné lhůty. Daňový subjekt v době vzniku daňové povinnosti přirozeně nemůže přesně vědět, kdy se tak stane, neboť tento okamžik se odvíjí od budoucích právních skutečností, které není nebo nemusí být s to ovlivnit (např. zahájení daňové kontroly). Může však jednat v důvěře, že k jeho určení dojde v souladu s těmito pravidly, a v tomto ohledu přizpůsobit jejímu běhu své další jednání.
42. Zásada právní jistoty brání tomu, aby zákonodárce ponechal možnost stanovení daně bez časového omezení nebo po dobu, jejíž (extrémní) délka by - s ohledem na možný dopad do právní sféry daňových subjektů - postrádala jakékoliv rozumné odůvodnění. Rovněž by s ní bylo v rozporu, pokud by zákonná pravidla určující běh a délku lhůty pro stanovení daně doznala změn v natolik krátké době před jejím uplynutím, že by od dotčených daňových subjektů nebylo možné spravedlivě očekávat, aby jejímu prodloužení "na poslední chvíli" přizpůsobily své jednání. V takovém případě by se jednalo o nepřípustnou nepravou retroaktivitu, ledaže by na straně veřejné moci existoval určitý silný veřejný zájem, odůvodněný především mimořádnými okolnostmi, který by převážil nad oprávněným zájmem daňových subjektů na tom, aby jejich právní vztahy plynoucí z příslušné daňové povinnosti byly definitivně vypořádány. Jinak ale zákaz změn zákonné úpravy lhůty pro stanovení daně, jež by se do budoucna dotýkaly i běhu a délky lhůty započaté podle původní právní úpravy, jen ze zásady právní jistoty obecně dovodit nelze.