X/2/3.
Posouzení porušení čl. 1 Listiny, resp. čl. 26 Paktu z pohledu zákazu libovůle
112. Podle čl. 1 věty první Listiny "lidé jsou svobodní a rovní v důstojnosti i v právech". Podle čl. 26 věty první Paktu "všichni jsou si před zákonem rovni a mají právo na stejnou ochranu zákona bez jakékoli diskriminace".
113. Princip rovnosti mj. vylučuje libovůli zákonodárce při rozlišování práv určitých skupin subjektů [srov. např. nálezy sp. zn. Pl. ÚS 33/96 ze dne 4. 6. 1997 (N 67/8 SbNU 163; 185/1997 Sb.), sp. zn. Pl. ÚS 36/01 ze dne 25. 6. 2002 (N 80/26 SbNU 317; 403/2002 Sb.), sp. zn. Pl. ÚS 7/03 (viz výše) nebo sp. zn. Pl. ÚS 17/11 ze dne 15. 5. 2012 (N 102/65 SbNU 367; 220/2012 Sb.)].
114. Z hlediska aplikovatelnosti rovnosti v právech, resp. obecného zákazu libovůle při jakémkoli rozlišování plynoucího z čl. 1 Listiny, resp. rovnosti před zákonem dle čl. 26 věty první Paktu, není pochyb o tom, že daná ustanovení na posuzovaný případ aplikovatelná jsou, neboť předmětem přezkumu je odlišné zacházení, tj. odlišení subjektů, resp. situací, a to odlišné zacházení mezi dvěma skupinami poživatelů důchodů z důchodového pojištění lišícími se výší příjmu (konkrétně příjmů podle § 6 a dílčích základů daně podle § 7 a 9 zákona o daních z příjmů).
115. V projednávaném případě navrhovatel tvrdí porušení rovnosti mezi dvěma skupinami daňových poplatníků - poživatelů důchodu, přičemž jako rozlišovací hranice byla stanovena částka 840 000 Kč dosahovaných (výše specifikovaných) ročních příjmů. Podle navrhovatele je rozlišování mezi kategoriemi důchodců v závislosti na hranici 840 000 Kč jiných příjmů svévolné a nekoncepční. Navíc je podle navrhovatele "samotný fakt zdanění důchodu jako takového věcně problematický" a "nezdá se proto nijak racionální, aby byl zdaněn příjem, který stát vyplácí z prostředků důchodového pojištění". Zároveň však navrhovatel připouští, že "tato úvaha však zjevně nedostačuje k závěru o protiústavnosti takové právní úpravy".
116. Zde musí Ústavní soud předeslat, že zdanění důchodů samo o sobě za protiústavní nepovažuje. Jde o otázku hospodářské a sociální politiky, při které má zákonodárce značnou volnost úvahy, co do volby prostředků, kterými bude svou politiku realizovat. Podobně není sama skutečnost zdanění důchodů považována za problematickou např. Spolkovým ústavním soudem (srov. rozhodnutí ze dne 6. 3. 2002, 2 BvL 17/99, ze dne 29. 9. 2015, 2 BvR 2683/11, či ze dne 30. 9. 2015, 2 BvR 1066/10 a 2 BvR 1961/10). Otázku vhodnosti či koncepčnosti důchodové či daňové politiky pak Ústavní soud, jak již bylo shora naznačeno, posuzovat nemůže, nebude-li mít právní úprava "rdousící" účinek či neporuší-li právo na rovné zacházení (srov. výše).
117. Pokud jde o ospravedlnění odlišného zacházení, vyžaduje konstantně Ústavní soud, aby se zákonodárce při jakémkoli rozlišování mezi situacemi či subjekty (bez ohledu na to, zda předmětem právní úpravy jsou záležitosti týkající se základních práv, či nikoli) vyhnul libovůli, tj. nedůvodnému rozlišování. Jak Ústavní soud již mnohokrát uvedl, stát může rozhodnout, že jedné skupině poskytne méně výhod než jiné, nesmí však postupovat libovolně a z jeho rozhodnutí musí být patrno, že tak činí ve veřejném zájmu [srov. např. nález sp. zn. Pl. ÚS 17/99 ze dne 1. 12. 1999 (N 174/16 SbNU 267; 3/2000 Sb.), nález sp. zn. Pl. ÚS 2/02 ze dne 9. 3. 2004 (N 35/32 SbNU 331; 278/2004 Sb.), nález sp. zn. Pl. ÚS 31/13 ze dne 10. 7. 2014 (N 138/74 SbNU 141; 162/2014 Sb.)].
118. Aby došlo k porušení práva na rovné zacházení, musí se s různými subjekty, které se nacházejí ve stejné nebo srovnatelné situaci, zacházet rozdílným způsobem, aniž by existovaly objektivní a rozumné důvody pro uplatněný rozdílný přístup [srov. např. nález sp. zn. Pl. ÚS 15/02 ze dne 21. 1. 2003 (N 11/29 SbNU 79; 40/2003 Sb.)].
119. Přímo ve vztahu k daním již Ústavní soud České a Slovenské Federativní Republiky uvedl, že "ani svrchovanost státu nezakládá možnost ukládání libovolných daní, třebaže by se tak stalo na základě zákona", přičemž "v oblasti daňové je třeba požadovat, aby zákonodárný orgán podložil svoje rozhodnutí objektivními a racionálními kritérii. (...) Jestliže se tak stalo, není určení diferencovaných daní pro různé poplatníky stavem, který by bylo možno označit jako protiústavní nerovnost, a naopak" (nález Ústavního soudu ČSFR ze dne 8. 10. 1992 sp. zn. Pl. ÚS 22/92, Sbírka usnesení a nálezů ÚS ČSFR, 1992, s. 43 - 44).
120. Je zřejmé, že napadená právní úprava vytváří v rámci skupiny poživatelů důchodů pobírajících též další příjem dvě skupiny důchodců, přičemž rozlišujícím znakem je výše jiného (dalšího) příjmu (konkrétně součtu příjmů podle § 6 a dílčích základů daně podle § 7 a 9 zákona o daních z příjmů). První skupinu tvoří ti, kteří dosáhnou jiného příjmu maximálně do výše 840 000 Kč ročně, druhou skupinu pak tvoří ti, jejichž příjem hranici 840 000 Kč ročně překročí.
121. Rozdílné zacházení pak spočívá v odlišném daňovém zatížení druhé skupiny, přičemž toto odlišné daňové zatížení jde k tíži této skupiny, neboť je vyšší. Pro závěr o ústavnosti či protiústavnosti uvedeného řešení je rozhodující existence objektivních a rozumných důvodů vysvětlujících jak existenci napadeného odlišného zacházení, tak intenzitu, resp. formu tohoto odlišného zacházení.
122. Pokud jde o samotné stanovení hranice 840 000 Kč, resp. obecně úvahu o možném odlišném daňovém zacházení s "vysokopříjmovými" důchodci oproti ostatním důchodcům, je nutno uvést, že uvedená hranice představující příjem v průměrné výši 70 000 Kč měsíčně je s ohledem na ekonomickou realitu státu způsobilá racionálně vymezit hranici mezi "vysokopříjmovými" a ostatními poživateli starobních důchodů, jakkoli si lze představit částky vyšší i nižší plnící stejný účel. Ústavní soud však nemůže vstupovat na pole politického rozhodování tím, že by vyžadoval optimální, nejvhodnější či nejlepší řešení, které ostatně ani nelze v ústavní rovině vždy přesně specifikovat - postačí, jde-li o řešení rozumné ve vztahu k účelu, který má být dosažen. Zde je nutno opět akceptovat širokou míru volné úvahy zákonodárce, neboť požadavek zcela exaktně odůvodnitelné příjmové hranice je v daňových či sociálních otázkách nemožný.
123. Jakkoli nelze uvedenou hranici považovat samu o sobě za nezdůvodnitelnou, je nutno pro zachování principu rovného zacházení, resp. vyloučení svévole posoudit též konkrétní účel, ke kterému je určena, a zejména pak míru odlišného zacházení mezi dvěma touto hranicí vymezenými skupinami daňových poplatníků - důchodců. Zejména pak posoudit, zda je míra odlišného zacházení úměrná míře odlišnosti uvedených subjektů.
124. V uvedeném aspektu ovšem již shledává Ústavní soud napadenou právní úpravu za protiústavní.
125. V nyní posuzovaném případě je podstatná nikoli sama skutečnost, že je odlišně zacházeno s "vysokopříjmovými" důchodci, nýbrž primárně konkrétní forma tohoto zacházení. Princip rovnosti ve vztahu k daňovému zákonodárství vyžaduje, aby daňový zákon zatěžoval daňové poplatníky rovnoměrně (srov. rozhodnutí Spolkového ústavního soudu ze dne 9. 3. 2004, 2 BvL 17/02). Jak k tomu uvedl Ústavní soud ve výše citovaném nálezu sp. zn. Pl. ÚS 29/08, "zásada rovnosti vyžaduje, aby každý tuzemec byl zapojen podle své způsobilosti rovnoměrně do financování státních úkolů" (bod 45).
126. Rovnoměrnost daňového zatížení neznamená shodnost daňové zátěže pro všechny, ale pouze naplnění postulátu, že s odlišnými je třeba zacházet odlišně, se stejnými stejně, přičemž míře odlišnosti subjektů či situací musí odpovídat právě míra odlišnosti právní regulace. Rovnoměrné daňové zatížení pak znamená, že je třeba daňové poplatníky se stejnou (obdobnou) finanční výkonností rovněž stejně (obdobně) zdanit, resp. že zdanění vyšších příjmů musí být ve srovnání s daňovým zatížením nižších příjmů přiměřené (srov. též rozhodnutí Spolkového ústavního soudu ze dne 29. 9. 2015, 2 BvR 2683/11, či ze dne 30. 9. 2015, 2 BvR 1066/10 a 2 BvR 1961/10).
127. Zde Ústavní soud připomíná i v daňové teorii uznávaný princip tzv. horizontální spravedlnosti: poplatníci, kteří mají relativně stejně vysokou platební schopnost, by měli platit stejnou daň, přičemž by nemělo být rozlišováno, jaký zdroj (původ příjmu) se daní.
128. V nyní posuzovaném případě rozdíl mezi daňovým zatížením v rámci obou popsaných skupin spočívá ve zdanění celého vypláceného důchodu v případě jedné skupiny, na rozdíl od zdanění pouze části důchodu přesahující 36násobek minimální mzdy v případě skupiny jiné. Tento daňový rozdíl je však poměrně zásadní a může činit až 49 680 Kč pro rok 2015 (zdanění částky odpovídající 36násobku minimální mzdy v roce 2015, tedy zdanění 331 200 Kč sazbou 15 %) či pro rok 2016 až 53 460 Kč (zdanění částky odpovídající 36násobku minimální mzdy v roce 2016, tedy zdanění 356 400 Kč sazbou 15 %).
129. V modelovém případě, kdy dva důchodci dosahující shodné roční výše starobního důchodu odpovídající 36násobku minimální mzdy, přičemž výše jejich jiných příjmů předvídaných napadeným ustanovením zákona o daních z příjmů se bude lišit pouze "o korunu" (např. jeden bude mít příjmy ve výši 840 000 Kč, druhý jen minimálně vyšší), bude se jejich daňová zátěž lišit (v roce 2016) o více než 53 tisíc Kč (abstrahuje se od detailů výpočtu výše daně z příjmů včetně zaokrouhlování apod.). Totožný efekt nastane i v případě, že pracující příjemci důchodu budou mít zcela shodný celkový disponibilní příjem (tvořený jak důchodem, tak jinými příjmy podléhajícími zdanění), přičemž lišit se bude pouze vnitřní rozložení těchto příjmů dle zdrojů příjmu (o částku příjmů přesahující hranici 840 000 Kč u jednoho z poplatníků bude vyšší důchod druhého z poplatníků, který uvedenou hranici příjmů nepřekročí). Rozdíl ve zdanění může opět činit až desítky tisíc korun navzdory tomu, že oba mají celkový disponibilní příjem ve stejné výši.
130. Dochází tak zde ke zcela extrémnímu nepoměru mezi odlišností v daňové zátěži v relaci k odlišnosti ve výši příjmů. Obecně lze akceptovat, že vyšší příjmy daňových poplatníků vedou k odlišnému zacházení např. v podobě vyšších daňových sazeb. V opačném případě by bylo protiústavní jakékoli progresivní zdanění. Avšak i v těchto případech musí odlišnost zacházení odpovídat právě míře odlišnosti posuzovaných subjektů, tj. typicky právě rozdílu ve výši příjmů. U progresivního zdanění (též v podobě např. tzv. solidárního zvýšení daně podle § 16a zákona o daních z příjmů) se tak vyšší sazbou zdaňují pouze ty příjmy, které určitou hranici přesahují, čímž je zajištěna právě rovnost zacházení v rámci určitého daňového pásma (shodné zdanění do určité výše příjmů), a naopak je umožněno odlišné zdanění ve vztahu k těm příjmům, které představují onu rozdílnost posuzovaných subjektů (tj. např. odlišná daňová sazba pro příjmy přesahující určitou hranici).
131. Napadená právní úprava je však s touto logikou v příkrém rozporu, neboť daňově odlišně nezatěžuje tu část příjmu, která je relevantní pro rozlišení uvedených skupin, ale zatěžuje příjem zcela odlišný (ve formě důchodu), a to navíc příjem, který může být u obou skupin naopak zcela shodný, tudíž příjem, který není pro rozlišení mezi oběma skupinami vůbec relevantní. Nadto je tento příjem (důchod) zdaněn skokově, tj. bez možnosti podchytit a zohlednit relevantní příjmové rozdíly mezi oběma skupinami důchodců. Míru odlišného zacházení však může ospravedlnit právě míra odlišnosti skupin, se kterými je odlišně zacházeno.
132. Jakkoli Ústavní soud předeslal, že při posuzování nerovného zacházení z důvodu, který nepředstavuje a priori podezřelé kritérium rozlišování, je intenzita jeho přezkumu poměrně zdrženlivá, přičemž postačí věcné a racionální zdůvodnění odlišného zacházení, neshledal Ústavní soud v nyní posuzovaném případě žádný věcný a racionální argument, který by výše popsanou formu odlišného zacházení dokázal zdůvodnit. Iracionalita uvedeného rozlišování je patrná též na skutečnosti, že osoba s nižším "hrubým" příjmem, u které nedojde ke "skokovému" zdanění celého důchodu, bude mít po zdanění celkově vyšší "čisté" příjmy oproti osobě s "hrubým" příjmem vyšším, u které ke "skokovému" zdanění celého důchodu dojde. Jakékoli věcné a racionální zdůvodnění uvedeného efektu spočívající v nižším "čistém" výdělku osoby s vyšším "hrubým" příjmem opět oproti srovnatelné osobě s "hrubým" příjmem nižším nelze nalézt.
133. Lze sice akceptovat argumenty pro samotnou skutečnost odlišného daňového zacházení s "vysokopříjmovými" důchodci, pro formu a intenzitu odlišného zacházení dle napadené právní úpravy však již Ústavní soud žádné věcné a racionální ospravedlnění neshledává. Nelze totiž jakkoli rozumně zdůvodnit, že rozdíl (v typově shodném) příjmu ve výši několika korun může vést k daňovému rozdílu ve výši až několika desítek tisíc korun. Jde tak o případ svévole při rozlišování situací či subjektů, který je v rozporu s právem na rovné zacházení.
134. K nálezu sp. zn. Pl. ÚS 31/13 ze dne 10. 7. 2014 (N 138/74 SbNU 141; 162/2014 Sb.) týkajícímu se slevy na dani u pracujících důchodců, který zmiňuje navrhovatel, je nutno připomenout, že důležitým argumentem pro závěr o protiústavnosti zrušení slevy na dani pro pracující důchodce byla mj. též nepřiměřená tíživost této daňové úpravy pro důchodce s nejnižšími příjmy. V nyní posuzovaném případě jsou naopak právní úpravou dotčeni důchodci z opačné strany pomyslného příjmového spektra. Přesto však skutečnost, že se právní úprava týká pouze příjemců důchodů s dalšími vyššími příjmy, a zdanění jejich důchodů tudíž nepředstavuje s ohledem na výši jiných příjmů nepřiměřené majetkové břemeno, nemůže ospravedlnit svévolný postup zákonodárce postrádající jakékoli racionální a věcné zdůvodnění při rozložení daňového břemene mezi daňové poplatníky, byť daňové poplatníky s vyššími příjmy. Rozdíl daňové zátěže ve výši až kolem 50 tisíc Kč mezi daňovými poplatníky, jejichž příjmová situace se může lišit zcela minimálně (v řádu korun), je zcela extrémní a ničím nepodložený.
135. Je nutno též odmítnout argument vlády, že se právní úprava týká pouze několika tisíc důchodců, tedy obecně velmi malé skupiny osob. Daný argument nemůže sám o sobě nikdy ospravedlnit svévolné, resp. nerovné zacházení. Diskriminačně formulovaný zákon bude protiústavní, byť by ve skutečnosti znevýhodňoval pouze jediného adresáta. Naopak často mohou být nerovnému zacházení vystaveny právě velmi malé, resp. nepočetné skupiny osob.
136. Argument vlády o nízkém počtu napadenou právní úpravou dotčených daňových poplatníků - důchodců navíc výrazně zpochybňuje tvrzení samotné vlády, že legitimní cíl spočívající ve zvýšení příjmů veřejných rozpočtů, snížení rozpočtového schodku, resp. vyšší solidaritě majetnějších s méně majetnými může být takto zvolenou právní úpravou vůbec naplněn, natož pokud jde o vládou zmíněný cíl "spoluúčasti" této skupiny důchodců na "financování" osvobození většiny příjemců důchodů z důchodového pojištění od daně z příjmu. S ohledem na objem prostředků nutných k financování důchodového systému lze prima facie konstatovat, že i naplnění tohoto cíle se nachází mimo realitu. Nízký počet daňových poplatníků, na které právní úprava dopadá, a tomu odpovídající finanční přínos do státního rozpočtu bude totiž vcelku zanedbatelný. I tyto skutečnosti svědčí pro absenci racionálního a věcného zdůvodnění napadenou právní úpravou zakotveného rozlišování mezi dvěma skupinami důchodců.