V.
Vyjádření účastníků řízení a vedlejšího účastníka řízení
26. Poslanecká sněmovna Parlamentu České republiky jako účastník řízení ve vyjádření podepsaném jejím předsedou Janem Hamáčkem konstatovala argumentaci navrhovatele a dále popsala legislativní proces přijetí napadeného ustanovení zákona o daních z příjmů.
27. Senát Parlamentu České republiky jako účastník řízení ve vyjádření podepsaném předsedou Milanem Štěchem zrekapituloval legislativní proces přijetí napadeného ustanovení, přičemž závěrem svého vyjádření uvedl, že je plně na Ústavním soudu, aby návrh na zrušení napadeného zákonného ustanovení posoudil a ve věci rozhodl.
28. Vláda České republiky jako vedlejší účastník řízení a 1. místopředseda vlády a ministr financí Ing. Andrej Babiš ve svých shodných vyjádřeních k návrhu ze dne 13. 10. 2015, resp. 4. 11. 2015 poukázali na právní úpravu zdanění důchodů daní z příjmů fyzických osob.
29. K námitce navrhovatele o porušení neakcesorické rovnosti a jeho tvrzení, že nastavení limitu 840 000 Kč je diskriminační a nemá žádné racionální opodstatnění, vláda v II. části vyjádření poukázala na nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 7/03 ze dne 18. 8. 2004 (N 113/34 SbNU 165; 512/2004 Sb.), dle něhož z principu neakcesorické rovnosti plyne požadavek na vyloučení svévole při odlišování subjektů a práv a v němž je konstatováno, že pro ústavní konformitu posuzované právní úpravy postačuje, nachází-li se hodnocená klasifikace v nějakém racionálním vztahu k účelu zákona, tj. může-li nějakým způsobem dosažení tohoto účelu ovlivnit.
30. K poukazu navrhovatele na údajnou diskriminační povahu napadeného ustanovení a k jeho tvrzení, že úprava nemá žádné racionální opodstatnění, vláda uvedla, že samotná případná diskriminační povaha napadeného ustanovení nepůsobí protiústavnost, což dle jejího názoru potvrdil Ústavní soud v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 15/02 ze dne 21. 1. 2003 (N 11/29 SbNU 79; 40/2003 Sb.), v němž uvedl, že "určitá zákonná úprava, jež zvýhodňuje jednu skupinu či kategorii osob oproti jiným, nemůže být sama o sobě bez dalšího označena za porušení principu rovnosti". Stěžejní je tak posouzení napadené právní úpravy z hlediska vyloučení svévole při odlišování subjektů a práv. Stejně tak samotná případná iracionalita napadeného ustanovení podle vlády protiústavnost nezpůsobí, tu působí až absence racionálního vztahu účelu napadeného ustanovení k účelu zákona. Vláda vyjádřila názor, že napadená právní úprava neodlišuje subjekty nebo práva svévolně ani není iracionální ve vztahu k účelu zákona.
31. Vláda poukázala na údaje Generálního finančního ředitelství vztahující se ke zdaňovacímu období roku 2012, z nichž vyplývá, že poplatníků, kteří vykázali příjmy dostatečné k překročení daného limitu 840 000 Kč a současně vykazovali ostatní příjmy podle § 10 zákona o daních z příjmů, v jehož rámci jsou mj. zdaňovány též vyplacené důchody, bylo mezi muži nad 62 let celkem 3 603 a mezi ženami nad 60 let celkem 1 943. Počet poplatníků v této skupině pobírajících starobní důchod je pravděpodobně ještě nižší, neboť z daňového přiznání nelze vždy určit, zda v rámci ostatních příjmů je daněn i důchod. Z výše uvedeného lze důvodně očekávat, že poplatníci, na které ustanovení § 4 odst. 3 zákona o daních z příjmů může reálně dopadat, tvoří početně velmi úzkou skupinu. Uvedené skutečnosti podle vlády odpovídají také tomu, že volba daného limitu nebyla výsledkem nahodilé a neopodstatněné úvahy, ale byla vedena myšlenkou nastavit odpovídající limit tak, aby na drtivou většinu poplatníků nebylo napadané ustanovení aplikováno a zůstal u nich zachován režim nezdaněné části důchodu ve smyslu § 4 odst. 1 písm. h) zákona o daních z příjmů.
32. Podle názoru vlády řešení uzákoněné v § 4 odst. 3 zákona o daních z příjmů v sobě nepochybně skrývá myšlenku solidarity majetnějších poplatníků s poplatníky s nižšími příjmy, projevenou právě v prostředí poplatníků pobírajících starobní důchod. Poplatníci, kteří mají příjmy, jež lze považovat za nadlimitní, se ve stanovené dodatečné míře podílejí na daňovém odvodu ve prospěch zachování osvobození důchodů těch poplatníků, kteří příjmů nad stanovený limit nedosahují. Původním účelem uvedené normy tak nebylo uvalit daňové břemeno vůči vybrané skupině důchodců, ale stanovit specifický daňový režim, který by zajišťoval dodatečný výběr daňového inkasa u poplatníků vyznačujících se nadlimitními majetkovými poměry.
33. "Vysokopříjmovost" poplatníků, na něž napadené ustanovení reálně dopadá, vláda demonstrovala propočtem příjmů, které by musel poplatník pobírající starobní důchod dosáhnout, aby překročil stanovený limit 840 000 Kč.
34. Pakliže by u poplatníka existovaly a pro určení překročení limitu byly zohledňovány pouze příjmy ze závislé činnosti (§ 6 zákona o daních z příjmů), musel by poplatník pobírající starobní důchod dosahovat hrubých ročních příjmů překračujících limit 840 000 Kč, tj. 70 000 Kč měsíčně.
35. Pokud by poplatník překročil uvedený limit výkonem pouze jedné ze samostatných činností (§ 7 zákona o daních z příjmů), přičemž by uplatňoval paušální výdaje, pak by u příjmů ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství a z provozování řemeslné živnosti musel dosahovat ročních příjmů minimálně 2 440 000 Kč, u příjmů z ostatního živnostenského podnikání (volného a koncesovaného) 2 040 000 Kč, u příjmů z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku 1 200 000 Kč a u jiných příjmů ze samostatné činnosti minimálně 1 400 000 Kč.
36. Pokud by poplatník překročil uvedený limit pouze obdržením příjmů z nájmu (§ 9 zákona o daních z příjmů), tj. z nájmu "neobchodního" majetku, přičemž by uplatňoval paušální výdaje, musel by dosahovat ročních příjmů překračujících 1 200 000 Kč ročně.
37. Za jiných okolností by v těchto modelových situacích nemohl poplatník uvedený limit 840 000 Kč překročit a nezdanitelná část důchodu by u něj zůstala zachována bez podrobení výběru daně.
38. Vláda shrnula, že předmětné ustanovení zákona o daních z příjmů dopadá skutečně pouze na "vysokopříjmové" skupiny poplatníků, přičemž volba limitu jeho uplatnění vůči těmto skupinám nebyla zvolena svévolně, ale naopak takovým způsobem, aby opatření reálně dopadalo pouze na ty poplatníky, kteří se s jistotou mohou reálně podílet na tvorbě zdrojů veřejných rozpočtů. Rovněž napadená právní úprava není iracionální, neboť racionálně zdaňuje pouze výše uvedené "vysokopříjmové" skupiny poplatníků.
39. Z uvedených důvodů tedy podle vlády úprava obsažená v § 4 odst. 3 zákona o daních z příjmů není v rozporu s principem neakcesorické rovnosti.
40. K tvrzení navrhovatele o porušení akcesorické rovnosti porušením článku 11 odst. 1 a 5 Listiny vláda uvedla, že k porušení akcesorické rovnosti touto úpravou nedochází. Podle vlády zmocnění k omezení vlastnického práva ukládáním daní je sice zásahem do vlastnického práva, tento zásah je však - na rozdíl od omezení všech ostatních ústavním pořádkem zaručených práv - předpokládán přímo ústavní normou (čl. 11 odst. 5 Listiny). Bez naplnění dalších podmínek nemůže být pouhé stanovení daňové povinnosti zásahem do práva vlastnit majetek, neboť uvedená ingerence je ústavním pořádkem přímo předpokládána. Přezkum, zda daň představuje dotčení v právu vlastnickém (tj. porušení akcesorické rovnosti), se omezuje toliko na případy, v nichž daň nabývá vůči majetkovému substrátu jednotlivce tzv. rdousícího efektu, tj. má konfiskační dopady ve vztahu k majetkové podstatě jednotlivce (viz výše citovaný nález sp. zn. Pl. ÚS 7/03). Vláda upozorňuje na to, že sami navrhovatelé vylučují, že by v daném případě úprava § 4 odst. 3 zákona o daních z příjmů rdousící efekt způsobovala.
41. Obdobně se lze podle vlády vyjádřit též k tvrzenému zásahu do článku 26 odst. 1 Listiny, tedy do práva získávat prostředky na své živobytí prací. Zdanění konkrétního příjmu pocházejícího z výkonu práce, ať už uskutečněné formou závislé, nebo samostatné činnosti, nelze bez dalšího považovat za zásah do práva získávat své prostředky na živobytí prací. K naplnění takového zásahu by bylo nutné odhalit určité konkrétní nastavení daňové povinnosti jako opatření, které sleduje či působí potlačení možnosti poplatníka vydělávat si na své potřeby výkonem práce, tedy např. sankcionováním takového výkonu, jež by způsobovalo naprostou demotivaci poplatníka pokračovat ve výkonu výdělečné činnosti.
42. V tomto demotivujícím ohledu lze dle vlády polemizovat nad účinkem napadené normy v situaci, kdy relevantní příjmy poplatníka překročí hranici 840 000 Kč, a dojde tak ke zdanění dosud nezdaněné části důchodu (výše daně v hraničním případě činí bezmála 50 000 Kč), přičemž jeho celkové příjmy nedosahují takové výše, aby částku zdanění jinak nezdaněné části důchodu kompenzovaly. Pro takového poplatníka pak platí, že výše čistých příjmů po zdanění je nižší než u poplatníka, jehož příjmy se pohybují bezprostředně pod stanovenou hranicí 840 000 Kč, a u něhož tak nedochází ke zdanění důchodu. V této souvislosti vláda považuje za nutné uvést, že ačkoliv uplatnění uvedeného daňového režimu může vykazovat jistý demotivující účinek z hlediska výdělečné činnosti nad stanovený limit, poplatníkovi přímou cestou neznemožňuje vykonávat práci vedoucí k získání prostředků dostatečných k uspokojení životních potřeb ve smyslu článku 26 Listiny. Naopak poplatník je motivován k dosažení příjmů ve výši, která uvedenou "ztrátu" způsobenou zdaněním důchodu přesahuje, a tak tento propad v čistých příjmech kompenzuje.
43. K námitce nepředvídatelnosti dopadů právní regulace vláda poznamenala, že nastavení původní dočasné sistace aplikace ustanovení § 4 odst. 3 zákona o daních z příjmů pro zdaňovací období let 2013 až 2015, provedené čl. II bodem 8 (přechodná ustanovení) zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb., bylo úzce spojeno s nemožností uplatnění základní slevy na dani u poplatníka, který k 1. lednu zdaňovacího období pobírá starobní důchod z důchodového pojištění nebo ze zahraničního povinného pojištění stejného druhu [viz § 35ba odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů, ve znění zákona č. 500/2012 Sb.]. Cílem bylo nevztahovat na poplatníky současně obě z hlediska plnění daňové povinnosti zatěžující ustanovení, přičemž tento záměr byl zákonodárcem výslovně vyjádřen ve zvláštní části důvodové zprávy k pozastavení aplikace napadeného ustanovení: "Navrhuje se pro zdaňovací období roku 2013, 2014 a 2015 vyloučit aplikaci ustanovení § 4 odst. 3 zákona o daních z příjmů, podle kterého se zdaňuje pravidelně vyplácený důchod na straně důchodce, který má příjem ze závislé činnosti, dílčí základ daně z podnikání a z pronájmu v celkové výši nad 840 000 Kč. Důvodem je skutečnost, že novela zákona o daních z příjmů č. 500/2012 Sb. již počínaje rokem 2013 neumožňuje starobním důchodcům uplatnit slevu na poplatníka [změna § 35ba odst. 1 písm. a) zákona]. Vzhledem ke skutečnosti, že důchodci nemohou uplatnit slevu na poplatníka již počínaje rokem 2013, navrhuje se dočasné omezení použití ustanovení § 4 odst. 3 zákona i pro rok 2013."
44. Vláda též konstatovala, že na základě koaliční smlouvy na volební období let 2013 až 2017, ve které si stanovila závazek od roku 2015 obnovit slevu pro pracující důchodce, bylo v rámci návrhu zákona č. 267/2014 Sb. navrženo zrušení uvedeného omezení uplatnění základní slevy na dani od zdaňovacího období roku 2015, přičemž současně s touto změnou byla navržena opětovná aplikace § 4 odst. 3 zákona o daních z příjmů. K navrženým změnám došlo právě z důvodu propojenosti otázky aplikace § 4 odst. 3 a možnosti uplatnit si základní slevu na dani, jak potvrzuje níže uvedená zvláštní část důvodové zprávy k článku II bodu 2 zákona č. 267/2014 Sb., dle níž "přechodné ustanovení 8 v části první zákonného opatření Senátu, v účinném znění, vylučuje pro zdaňovací období let 2013 až 2015 aplikaci ustanovení § 4 odst. 3 zákona o daních z příjmů, podle kterého se zdaňuje pravidelně vyplácený důchod na straně důchodce, který má součet příjmů podle § 6 a dílčích základů daně podle § 7 a 9 zákona o daních z příjmů nad limit 840 000 Kč. Toto dočasné omezení použití daného ustanovení reagovalo na nemožnost starobních důchodců uplatnit slevu na poplatníka počínaje rokem 2013. V souvislosti s navrženým opětovným přiznáním základní slevy na poplatníka starobním důchodcům, kteří k 1. lednu daného zdaňovacího období pobírají starobní důchod z důchodového pojištění nebo ze zahraničního povinného pojištění stejného druhu v § 35ba odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů, se navrhuje obnovit pro zdaňovací období roku 2015 aplikaci ustanovení § 4 odst. 3 zákona o daních z příjmů".
45. Vláda dále konstatovala, že dne 10. července 2014 rozhodl Ústavní soud pod sp. zn. Pl. ÚS 31/13 (viz výše) o zrušení nemožnosti uplatnit si základní slevu na poplatníka pracujícími důchodci. V návaznosti na tento nález byla navržená úprava navrácení základní slevy na poplatníka důchodcům z návrhu zákona č. 267/2014 Sb. vypuštěna pozměňovacím návrhem, přijatým při projednání tohoto návrhu zákona Poslaneckou sněmovnou, ovšem obnova aplikace § 4 odst. 3 zákona o daních z příjmů musela být v návrhu zákona logicky ponechána.
46. S ohledem na uvedené není možné dle vlády tvrdit, že uvedená změna v aplikaci § 4 odst. 3 zákona o daních z příjmů byla nepředvídatelná a že zasahovala do právní jistoty poplatníků, neboť ji poplatník mohl na základě výše uvedených skutečností za daných podmínek očekávat.
47. Pokud by však v dané věci bylo možné uvažovat o nepředvídatelnosti, pak pouze ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2015, na které se vztahovala původní sistace napadaného ustanovení, nikoliv k rokům následujícím, na něž se rozsah původní sistace nevztahoval, tj. poplatník od okamžiku přijetí zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb. musel předpokládat, že od zdaňovacího období roku 2016 bude ustanovení § 4 odst. 3 zákona o daních z příjmů opět aplikováno.
48. Pro případ, že by Ústavní soud nesouhlasil s výše uvedenou argumentací a dospěl k názoru, že návrhu vyhoví, vláda navrhuje, s přihlédnutím k nutnosti zajistit bezproblémovou aplikaci zákona o daních z příjmů a nutnosti zajistit efektivní výběr daní, aby eventuální zrušení napadeného ustanovení bylo provedeno až s účinností k počátku zdaňovacího období, tedy ke dni 1. ledna.
49. Důvodem pro takový požadavek je také skutečnost, že daný limit je koncipován jako roční. V případě zrušení normy v průběhu zdaňovacího období mohou (a pravděpodobně budou) existovat poplatníci, u nichž příjmy stanovené v § 4 odst. 3 zákona o daních z příjmů přesáhnou ve zdaňovacím období částku 840 000 Kč, zatímco u jiných nikoliv. V této situaci by tak mohly vznikat výkladové problémy z hlediska určení, zda má být na základě existence normy po část zdaňovacího období rozlišováno mezi poplatníky, kteří limitu dosáhli, a těmi, kteří jej nedosáhli (tj. následovat doslovný gramatický výklad normy), nebo zda nemá být norma za část zdaňovacího období, ve kterém působila, aplikována, k čemuž však znění § 4 odst. 3 zákona o daních z příjmů neposkytuje plnou podporu.
50. Závěrem vláda vyjádřila přesvědčení o nedůvodnosti návrhu. Napadené ustanovení není v rozporu se zájmem na dodržení neakcesorické ani akcesorické rovnosti. Přijatá úprava z hlediska určení časového okamžiku počátku jejího právního působení vyhovovala zájmu na zachování předvídatelnosti zákona.
51. Z uvedených důvodů vláda navrhla, aby Ústavní soud návrh skupiny 17 senátorů Senátu Parlamentu České republiky na zrušení ustanovení § 4 odst. 3 zákona o daních z příjmů v plném rozsahu zamítl.
52. Veřejná ochránkyně práv Ústavnímu soudu dopisem ze dne 24. 8. 2015 sdělila, že svého práva vstoupit do řízení jako vedlejší účastník nevyužije.