K otázce tvrzené protiústavnosti zdanění rezerv pojišťoven
44. Podle vlády argumenty navrhovatelky svědčí o rozdílném přístupu pojišťoven k tvorbě technických rezerv podle účetních předpisů a podle systému směrnice Solventnost II. Z logiky věci by však plynulo, že pokud pojišťovna přistupuje k rizikům na základě jejich kvalitnějšího řízení, a má tudíž i nižší kapitálové požadavky, měla by mít i nižší požadavky na technické rezervy podle právních předpisů upravujících účetnictví, tj. hodnota obou typů rezerv by měla být v zásadě stejná. V důsledku toho by se stejný rozdíl v základu daně projevoval i v současnosti.
45. Vláda rozporuje argument, že by šlo o úpravu neočekávanou a překvapivou. Záměr realizovat tuto úpravu byl diskutován v rámci veřejné konzultace věcného řešení rekodifikace daní z příjmů na začátku roku 2017, v programovém prohlášení vlády schváleném v červnu 2018 je výslovně uvedeno, že "daňově uznatelné technické rezervy budou nově vázány na pravidla obsažená v evropské směrnici Solvency II". Do mezirezortního připomínkového řízení byl návrh rozeslán v dubnu 2019, přičemž dopad na poplatníky se vzhledem ke lhůtě pro podání daňového přiznání projeví v polovině roku 2021.
46. Vláda popírá pravou retroaktivitu napadené úpravy, nová pravidla nepůsobí na minulá zdaňovací období, ale pouze na zdaňovací období započatá ode dne účinnosti zákona č. 364/2019 Sb., tj. od 1. 1. 2020. Jakkoli je přechodným ustanovením zakládána povinnost vztahující se k v minulosti vytvořeným rezervám, vzniká tato povinnost až prvním dnem zdaňovacího období započatého ode dne nabytí účinnosti novelizujícího zákona.
47. Navrhovatelka podle vlády nepřesně interpretuje nález sp. zn. Pl. ÚS 17/11, neboť Ústavní soud neshledal odvod v případě fotovoltaických elektráren retroaktivním. Nepravá retroaktivita byla shledána nikoli ve vztahu k zaváděnému odvodu jako takovému, ale jen v návaznosti na garance v podobě výkupních cen za elektřinu.
48. Nepravá retroaktivita je v oblasti daní a daňových zákonů typická. Nová právní úprava se vztahuje i na příjmy z právních vztahů založených již přede dnem nabytí účinnosti této nové úpravy.
49. Argumentu navrhovatelky, že cílem změny nebylo dlouhodobé zvýšení výběru daní, ale urychlení výběru tak, aby byl koncentrován do funkčního období současné vlády, vláda oponuje tím, že fiskálně se nová úprava začne projevovat od června 2021, přičemž volby se mají konat v říjnu 2021 a zvýšené příjmy státního rozpočtu budou moci využít zejména budoucí vlády.
50. Vláda obhajuje legitimní cíl nové právní úpravy, a to je zajištění vyšší objektivity určení daňově uznatelných rezerv. Podle zákona o rezervách v původním znění (před novelizací zákonem č. 364/2019 Sb.) byly daňově uznatelné rezervy v pojišťovnictví vytvořené podle právních předpisů upravujících účetnictví. V účetnictví se však uplatňuje zásada opatrnosti, poplatníci mají při tvorbě rezerv podle právních předpisů upravujících účetnictví tendenci spíše nadhodnocovat, což se následně projevuje snižováním základu daně. Každý poplatník si navíc tvorbu rezerv v pojišťovnictví podle právních předpisů upravujících účetnictví upravuje vlastním postupem, což je sice v pořádku z pohledu účetnictví, ale zároveň je tak snižována objektivita stanovení celkového daňově uznatelného nákladu. V oblasti daní je přitom potřeba stanovit objektivní postup pro zjištění základu daně, tedy i daňově uznatelných výdajů. Vzhledem k chybějícímu objektivnímu kritériu výše tvorby rezerv podle účetních předpisů ji správce daně v zásadě ani nemůže dostatečně zkontrolovat. Rezervy v pojišťovnictví jsou přitom u poplatníků, kteří je tvoří, jednou ze zcela zásadních položek ovlivňujících základ daně, takže situace podle právní úpravy před napadenou novelizací byla dlouhodobě nevyhovující. Změna reagovala na značnou volnost v tvorbě technických rezerv pojišťoven, která z hlediska rovnosti pojišťovny zvýhodňuje a umožňuje jim s odkazem na obezřetnost optimalizaci výše jejich daně z příjmů.
51. Vláda připomíná, že pro činnost pojišťoven je typický princip obráceného výrobního cyklu, tj. nejprve je poskytnuta služba za "cenu" (pojistné) odhadnutou na základě pojistně-matematických metod a teprve následně vznikají náklady s touto službou spojené (zejména pojistná plnění). Technické rezervy vytvářené podle systému Solventnost II lze podle vlády považovat za více odpovídající skutečnému vývoji pojistného rizika. Napadená změna určení základu daně nezasahuje do samotné tvorby technických rezerv podle účetních předpisů ani podle požadavků platných pro pojišťovnictví. Zákon o pojišťovnictví stanoví systém odolnější proti možnému nadhodnocování rezerv, neboť výše rezerv v tomto systému může být výrazně méně ovlivňována ze strany poplatníků. Takový přístup více vyhovuje daňovému právu. Smyslem uplatňování výdajů v základu daně z příjmů je uznat pouze výdaje nutné k dosažení, zajištění a udržení příjmů poplatníka, tedy v případě rezerv má jít o minimální rezervy, které poplatník potřebuje, nikoli takové, které si vytváří nad tento rámec.
52. Vláda dále uvádí, že v mezinárodním srovnání existují mezi jednotlivými státy významné rozdíly v daňové uznatelnosti tvorby technických rezerv, přičemž většinou podléhají účetní technické rezervy určité redukci nebo zvláštnímu peněžitému plnění daňového charakteru, popřípadě je jejich výpočet podrobován zvláštní kontrole. Některé státy omezují daňovou uznatelnost rezerv vytvořených podle účetních předpisů jen na určitou jejich část, jiné mají zavedenou pro pojišťovny sektorovou daň. Plná daňová uznatelnost rezerv je spíše výjimkou. Skutečnost, že rezervy podle směrnice Solventnost II nejsou pro daňové účely uznávány v jiných členských státech Evropské unie, je dána podle vlády tím, že jde o poměrně novou směrnici a ostatní členské státy ještě neměly příliš času na úpravu jejich daňové uznatelnosti. Vláda tedy má za to, že nová úprava zdanění rezerv je vhodná k dosažení vytyčených cílů.
53. Z hlediska existence stejně efektivního, leč méně zatěžujícího prostředku k naplnění cíle, kterým je získání příjmů státního rozpočtu, nelze daně v soudním řízení hodnotit, protože neexistuje vhodný komparátor. Jde o otázku politické povahy, jejíž řešení náleží zákonodárci.
54. Argument navrhovatelky, že novou úpravu je možno aplikovat až pro nově vznikající rezervy, vláda nepovažuje za možný, neboť nová právní úprava představuje zcela jiný systém výpočtu rezerv v pojišťovnictví, který se mění v čase. Rozdělení výpočtu mezi "staré" a "nové" rezervy by bylo pro poplatníky velice administrativně náročné (pro některé pojišťovny jde o změnu pozitivní a tento pozitivní dopad by byl zvýšenou administrativou téměř vymazán) a zároveň by byla znemožněna jakákoli kontrola správcem daně. Rezervy se tvoří en bloc podle celého kapitálu pojišťovny, a nelze je tedy rozdělit podle data nabytí účinnosti novely. Cílem nové právní úpravy je vycházet z jiného koncepčního rámce, a tudíž je nutné na počátku období "srovnat" hodnoty rezerv v pojišťovnictví na stejnou úroveň, jinak by tuto změnu nebylo možné provést.
55. K argumentu navrhovatelky, že bylo možno rozložit zdanění rozdílů jednotlivých typů rezerv do podstatně delšího časového úseku, než jsou pouze dvě zdaňovací období, vláda uvádí, že takové řešení by prodloužilo dobu, po kterou základ daně z příjmů poplatníků ovlivňují rezervy podle právních předpisů upravujících účetnictví, které mohly být nadhodnoceny, a zároveň by trvala nerovnost mezi pojišťovnami a ostatními poplatníky, kteří takovou možnost vytváření rezerv nemají.
56. K otázce tvrzené extrémní nepřiměřenosti (resp. "rdousícího účinku") nové právní úpravy vláda připomíná možnost využití institutu posečkání úhrady daně nebo jejího rozložení na splátky. Správce daně nemůže při posuzování žádostí o posečkání, jako ostatně v žádném řízení, postupovat libovolně. Posečkání je vhodným nástrojem k vyřešení případného "rdousícího efektu" novely, neboť se jedná o nástroj k řešení individuálních případů. Vláda dále připomíná možnost prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání, čímž se prodlouží i lhůta splatnosti, a dále stanovení výjimky z povinnosti platit zálohy na daň.
57. K argumentu nerovnosti vláda uvádí, že v projednávaném případě se nejedná o žádné podezřelé důvody rozlišování. Specifika odvětví pojišťovnictví byla důvodem přijetí nové právní úpravy. Pojišťovny byly před přijetím napadené právní úpravy ve výhodě, kdy si mohly daňově uznávat rezervy se značnou mírou volnosti. To je také důvodem, proč bylo zvoleno dvouleté přechodné období, kdy má být rozdíl mezi původní právní úpravou a právní úpravou novou vyrovnán, a nikoli delší období, jak požaduje navrhovatelka, protože cílem je co nejrychlejší odstranění doposud existující nerovnosti mezi pojišťovnictvím a ostatními odvětvími. Není obecným pravidlem, že by rezervy vytvořené podle právních předpisů upravujících účetnictví byly daňově uznatelné. Pro poplatníky a odvětví fungující na principu tzv. "obráceného výrobního cyklu" (tj. nejdříve převážně inkasují příjmy a následně vydávají většinu výdajů) stanovuje daňovou uznatelnost tvorby rezerv zákon o rezervách, který omezuje daňově uznatelnou výši jejich tvorby, a to administrativním způsobem, který vychází z určitého zákonem daného ukazatele (typicky minimální povinné rezervy), tj. výše není určena právními předpisy upravujícími účetnictví, ve kterých tvorba rezerv závisí na volbě metody poplatníkem. Jedinou výjimkou z toho principu byla daňově uznatelná tvorba rezerv pojišťoven. Odebrání tohoto režimu tudíž nemůže být diskriminační, režim před napadenou právní úpravou byl sám o sobě odlišný, a napadená právní úprava naopak zavedla režim, který je obecně principiálně postaven na tom, co platí pro jiné poplatníky, kteří fungují na principu tzv. "obráceného výrobního cyklu". Touto úpravou se zároveň vedle dosahování vyšších příjmů veřejných rozpočtů naplňuje i snaha o efektivní a spravedlivou daňovou politiku.
58. K tvrzení navrhovatelky, že s pojišťovnami se zachází stejně, aniž by bylo zohledněno jejich specifické postavení, vláda uvádí, že naopak je využit specifický systém zavedený směrnicí Solventnost II právě pouze pro odvětví pojišťovnictví.
59. Ve vztahu k tvrzené diskriminaci pojišťoven se sídlem v ČR podnikajících v zahraničí prostřednictvím pobočky ve vztahu k jiným pojišťovnám či poplatníkům z jiných odvětví vláda uvádí, že ve srovnání těchto skupin vůbec nelze diskriminaci posuzovat, protože důvod diskriminace navrhovatelka spatřuje ve způsobu zdanění příjmů připadajících na zahraniční pobočku. Není zde srovnatelná právní úprava dopadající na pojišťovny, které takovou pobočku nemají. Napadená úprava se použije na všechny pojišťovny se sídlem v ČR a pobočkou v zahraničí. Pro všechny ostatní podnikající české poplatníky se stálou provozovnou v zahraničí (včetně pojišťoven samotných) platí stejná pravidla určující vyloučení dvojího zdanění, stanoví-li příslušná smlouva o zamezení dvojímu zdanění prostý zápočet jako metodu vyloučení dvojího zdanění. Okruh zdanitelných příjmů a způsob stanovení základu daně jsou v jednotlivých státech odlišné (neexistuje harmonizace), proto jsou naprosto běžné situace, kdy se daň zaplacená v zahraničí váže k jinému základu daně než daň zaplacená v ČR. Skutečnost, že se příjmy zdanitelné v ČR a příjmy zdanitelné v zahraničí "nepotkají v čase", je standardním důsledkem rozdílné právní úpravy daní ve dvou státech, které se mohou lišit i v posouzení toho, co je vůbec zdanitelným příjmem, případně v jakém okamžiku takový příjem vzniká. Smyslem smluv o zamezení dvojímu zdanění není uvést systémy smluvních států do úplného souladu, ale právě pouze zamezit dvojímu zdanění; to se plně daří v případech, kdy příjem vzniká v obou státech ve stejném zdaňovacím období. Pro případy časového rozestupu je možno jako daňový výdaj uplatnit daň zaplacenou v zahraničí, která nemohla být započtena na daňovou povinnost v ČR. K třetí tvrzené diskriminované skupině (pobočky v ČR patřící zahraničním pojišťovnám) vláda připomíná, že navrhovatelka vůbec neuvádí, vůči komu a v jakém ohledu jsou tyto pobočky diskriminovány, a k otázce diskriminace se tedy nelze vyjádřit.
60. K argumentu, že rezervy podle směrnice Solventnost II vytvářené podle právních předpisů státu sídla dané pojišťovny, které jsou uznatelné jako daňové výdaje v ČR, v daném státě zpravidla nebudou měřítkem pro daňově uznatelné rezervy, vláda uvádí, že skutečnost, jak je s danými rezervami daňově nakládáno ve státě sídla pojišťovny, je pro posouzení ústavnosti české právní úpravy irelevantní. Důvodem změny právní úpravy nebylo nutit zahraniční pojišťovny k výpočtu rezerv podle právních předpisů ČR. Pokud navrhovatelka uvádí, že zahraniční pojišťovny mohou pro tvorbu rezerv podle směrnice Solventnost II používat interní modely, které musí být schváleny regulátorem ve státě jejich sídla, není zřejmé, proč by tato skutečnost měla být překážkou identifikace takto vytvořených rezerv pro účely zdanění v ČR.
61. U tvrzené diskriminace poboček zahraničních pojišťoven ze třetích zemí (majících sídlo mimo Evropskou unii a Evropský hospodářský prostor) upozorňuje vláda na špatnou interpretaci zákona ze strany navrhovatelky. Pokud nebudou naplněny podmínky pro použití § 6 odst. 3 zákona o rezervách, použije se § 6 odst. 1 jako obecné ustanovení a pojišťovna si bude moci daňově uznat rezervy ve výši podle českého zákona upravujícího pojišťovnictví.
62. K tvrzenému porušení práva na ochranu vlastnictví vláda odkazuje na již zmíněné legitimní cíle spočívající ve vyšší objektivitě stanovení výše rezerv a zvýšení daňových příjmů. Zároveň zpochybňuje, že by napadená právní úprava mohla ohrozit zajištění toho, aby byly pojišťovny schopny dostát svým závazkům. Naopak podle vlády tento cíl nijak ohrožen není, veřejný zájem na zajištění schopnosti pojišťoven dostát svým závazkům je zajišťován přísnými podmínkami činnosti pojišťoven a dohledem nad jejich dodržováním ze strany České národní banky jako dohledového orgánu. K tvrzené nepřiměřenosti zásahu do vlastnictví, resp. neúměrného břemene uloženého pojišťovnám odkazuje vláda na již vyslovené argumenty svědčící proti tvrzenému "rdousícímu účinku" nové právní úpravy.