K možnosti zákonodárce určit podobu daňově uznatelných rezerv v pojišťovnictví
107. Ústavní soud v úvodu uvádí, že je nutno posoudit zvlášť právní úpravu samotné konstrukce výpočtu daňového základu pro daň z příjmu pojišťoven na straně jedné a tvrzený "skokový" dopad zdanění v letech 2020 a 2021 založený přechodným ustanovením čl. IV bodu 3 zákona č. 364/2019 Sb. na straně druhé.
108. V samotném způsobu určení základu daně z příjmu pojišťoven, který vychází z hodnoty rezerv vypočtených dle pravidel zákona o pojišťovnictví, resp. směrnice Solventnost II, nikoli již z hodnoty rezerv vypočtených dle zákona o účetnictví, Ústavní soud neshledává protiústavní vadu.
109. Určení základu daně uvedeným způsobem není projevem libovůle, nýbrž vychází z předem daných postupů plynoucích z předpisů práva Evropské unie, resp. zákona o pojišťovnictví a výpočty výše rezerv podléhají dohledu České národní banky. Sama navrhovatelka v replice uvádí, že "výpočet hodnoty závazků, které jsou obsahem technických rezerv, je v obou systémech (jak z pohledu účetnictví, tak z pohledu Solventnosti II) založen na pojistně-matematických postupech a na historických datech shromážděných pojišťovnou, případně na datech z externích zdrojů. Jak hodnota rezerv podle Solventnosti II, tak hodnota technických rezerv pro potřeby účetnictví je odhadem, který vychází ze stejných nebo obdobných datových zdrojů, jehož konstrukce stojí na pojistně-matematických metodách a jehož výsledná hodnota je ovlivněna především zásadami definovanými příslušnými předpisy (tj. buď pro Solventnost II, nebo účetními předpisy), přičemž tyto zásady si pojišťovna svobodně nevolí". Jakkoli se navrhovatelka snaží argumentovat primárně pro to, že změna právní úpravy nebyla nezbytná, neboť předchozí právní úprava neumožňovala libovolně navyšovat daňově uznatelné rezervy, podstatná z pohledu ústavního přezkumu není otázka, které řešení je pro praxi vhodnější, praktičtější či správnější, ani to, zda změna byla nezbytná, nýbrž pouze to, zda je zákonodárcem zvolená právní úprava taktéž principiálně možná, resp. zda není a priori ústavně vyloučena.
110. Jakkoli se liší postoje vlády a navrhovatelky k tomu, zda je pro daňové účely vhodnější použít hodnotu rezerv tvořených podle účetních předpisů či naopak hodnotu rezerv tvořených podle předpisů o pojišťovnictví (resp. směrnice Solventnost II), nejsou tyto úvahy relevantní pro závěr, zda by druhý z uvedených způsobů (nově zakotvený) mohl být protiústavní. Část argumentace navrhovatelky i vlády se odehrává pouze v rovině politické polemiky o tom, zda rezervy tvořené podle předpisů o účetnictví jsou vytvářeny dostatečně objektivně, resp. přezkoumatelně též z pohledu daňového, zda má mít pro daňové účely přednost účetní zásada obezřetnosti při tvorbě rezerv jako doposud či naopak princip limitace daňové uznatelnosti rezerv stanovením konkrétních kritérií vycházejících z požadavků na solventnost pojišťoven, zda je dosavadní právní úprava pro daňové účely dostačující či naopak, zda nová právní úprava narovnává podnikatelské prostředí a může být pro přezkoumatelnost daňově uznatelných nákladů vhodnější. Ústavní soud však na tomto místě opakuje, že nemůže "svým úsudkem o vhodnosti veřejných politik nahrazovat úsudek demokraticky zvoleného zákonodárce, který má ve sféře veřejných politik široké možnosti uvážení, a také za případný neúspěch zvoleného řešení nese politickou odpovědnost" (sp. zn. Pl. ÚS 29/08, bod 60). Ústavní soud není oprávněn v daňových otázkách hledat věcně správné, žádoucí či optimální řešení, nejen z pohledu samotné výše daně (sazby daně), tj. obecně daňové zátěže, ale též např. konstrukce daňového základu, formulace daňových úlev, způsobu určení daňové uznatelnosti konkrétního nákladu apod. Důvody uváděné pro potřeby změny právní úpravy však zjevně nejsou iracionální. Je nutno souhlasit s tím, že z pohledu daňového práva je možno uznávat pouze výdaje nutné k dosažení, zajištění a udržení příjmů poplatníka, což v případě rezerv mohou být rezervy minimální, které poplatník potřebuje, nikoli rezervy tvořené nad tento rámec, stejně tak je akceptovatelný argument, že tvorba rezerv podle předpisů o účetnictví vlastním postupem u každého z poplatníků je méně objektivní z daňového hlediska než vyčíslení nezbytných rezerv dle předem stanovených podrobných pravidel. Konečně je nutno vzít v potaz, že pojišťovnictví je specifickým oborem podnikání, kde právě výše rezerv zásadně ovlivňuje základ daně, přičemž v ostatních oblastech podnikání možnost plné daňové uznatelnosti vytvořených rezerv není umožněna.
111. Z hlediska kritérií relevantních pro přezkum daňových zákonů Ústavním soudem (tj. "rdousícího účinku" daně a principu rovnosti) Ústavní soud neshledal, že by samotné určení způsobu výpočtu daňově uznatelných rezerv pojišťoven podle předpisů o pojišťovnictví, resp. směrnice Solventnost II, mohlo "rdousící" (konfiskační) účinek daně způsobit, neboť procentní sazba daně z příjmu se nijak nemění, výše daňově uznatelných rezerv pouze modifikuje daňový základ, přičemž je určena exaktním způsobem na základě pojistně-matematických metod v souladu se zákonem o pojišťovnictví a přímo použitelnými předpisy Evropské unie. "Rdousící účinek" by mohl být případně založen pouze namítanou "skokovou" změnou spočívající v nárazovém promítnutí v minulosti dlouhodobě tvořených rezerv do daňového základu v letech 2020 a 2021 (k tomu srov. dále), nikoli přechodem na nový systém daňové uznatelnosti rezerv.
112. Taktéž z pohledu principu rovnosti, resp. zákazu diskriminace neshledává Ústavní soud v samotném způsobu určení daňového základu pomocí nově zakotvené daňové uznatelnosti rezerv pojišťoven protiústavní vadu. Zvolené pravidlo platí obecně pro všechny pojišťovny. Skutečnost, že jde o speciální právní úpravu týkající se pojišťoven, je založena právě na tom, že segment pojišťovnictví je z pohledu tvorby rezerv specifický, a oproti ostatním segmentům podnikání tudíž odlišný. Odlišná úprava tomu pak může korespondovat, jakkoli se mohou lišit způsoby, jak konkrétně z pohledu daňového k pojišťovnám přistupovat. Zákon o rezervách upravuje tvorbu rezerv též v dalších oblastech činnosti a pro všechny stanoví specifická pravidla, která odpovídají příslušné regulované oblasti činnosti.
113. Z hlediska argumentu rovnosti je nutno uvést, že přísný standard přezkumu není v této věci aplikovatelný, neboť rozlišení mezi daňovou uznatelností rezerv v pojišťovnictví a v jiných oblastech podnikání není založeno na jakémkoli podezřelém kritériu rozlišování vymezeném v čl. 3 odst. 1 Listiny, popř. kritériu obdobném ("jiné postavení"). Ústavní soud tudíž nemůže napadenou právní úpravu zkoumat přísně kritériem přiměřenosti, nýbrž zdrženlivě optikou vyloučení libovůle při rozlišení subjektů a práv. Musí tedy posoudit, zda zákonodárce zcela bezdůvodně nestanovil rozdílnou právní úpravu pro situace obdobné. Specifika podnikání v pojišťovnictví včetně tvorby rezerv, která ostatně jak navrhovatelka, tak vláda opakovaně popisují, jsou sama o sobě dostatečným důvodem pro to, aby právní úprava určování daňového základu (tj. právní úprava daňové uznatelnosti rezerv v pojišťovnictví) byla pro daný segment podnikání upravena právě specifickými pravidly, tj. odkazem na předpisy týkající se tvorby nutných solventnostních rezerv v pojišťovnictví. Argument vlády, že v oblasti daní je nutno určit objektivní postup pro zjištění základu daně, tedy i jednotlivých daňově uznatelných výdajů, je argumentací racionální a lze ji jako legitimní cíl napadené právní úpravy akceptovat. Ústavní soud tedy v souladu se shora rekapitulovanými standardy přezkumu shledal, že vládou deklarovaný účel zákona (snaha o určitou objektivizaci určení daňového základu, jakož i obecná snaha o zvýšení příjmů veřejných rozpočtů) je cílem legitimním, zvolené řešení přitom může k tomuto cíli přispět a není úkolem Ústavního soudu, aby posuzoval, zda by ke stejnému cíli lépe přispěla řešení jiná (např. sektorová daň, jiná forma daňových odvodů pro pojišťovny, jiná podoba limitování daňově uznatelných rezerv), tedy zda je zvolené řešení nejlepší, nejvhodnější či nejúčinnější. Zvolené řešení není výrazem libovůle, neboť určení daňového základu (resp. výše daňově uznatelných rezerv pojišťoven) vychází z exaktních matematicko-pojistných modelů určených pro zajištění solventnosti pojišťoven, přičemž tvorba rezerv v režimu Solventnost II je každý rok pojišťovnami předkládána České národní bance.
114. Pokud navrhovatelka tvrdí, že vláda si ve vyjádření protiřečí, když napadená ustanovení nepovažuje za diskriminační, ale zároveň přiznává, že je zde pro pojišťovny zaveden zcela specifický režim ve vztahu k ostatním poplatníkům, nejde o rozpor. Dosažení obdobného cíle (např. tvrzené narovnání prostředí v oblasti daňově uznatelných nákladů) nemusí být realizováno shodnou úpravou pro všechny, ale též odlišnou úpravou zohledňující právě specifika určité činnosti. Pokud způsob určení daňového základu, resp. daňové uznatelnosti rezerv v pojišťovnictví reaguje právě na specifikum podnikání pojišťoven, a stanovuje tak pro tuto oblast tvorby rezerv specifický režim, nepůjde bez dalšího o porušení principu rovnosti.
115. K argumentům týkajícím případných dopadů na sektor pojišťovnictví z hlediska možných změn v tvorbě rezerv (riziko snížení obezřetnosti při tvorbě rezerv) Ústavní soud uvádí, že přezkoumávaná právní úprava se týká pouze daňové uznatelnosti rezerv (či jejich části), nikoli samotné tvorby těchto rezerv. Samotná tvorba rezerv ze strany pojišťoven vázaná na míru obezřetnosti jednotlivých pojišťoven pro krytí budoucích rizik není nijak napadenou právní úpravou dotčena či limitována, pouze část z těchto rezerv nemusí být nově daňově uznatelná.