IX. B. 3
Doručování a princip proporcionality
56. Jak bylo shora uvedeno, Ústavní soud vychází při posuzování ústavnosti postupů správce daně v daňovém řízení z východiska, že při jeho vedení se střetává veřejný zájem na stanovení a výběru daní s ochranou autonomní sféry jednotlivce (sub 42), přičemž postupy správce daně v daňovém řízení podléhají pravidlům pro výkon státní moci vymezeným v čl. 2 odst. 2 Listiny. Uvedené ustanovení Listiny, společně s jejím čl. 2 odst. 3, zakotvuje jeden z principů právního státu: zatímco výkon státní moci je vázán zákony, tj. státní moc nesmí činit nic, co jí zákon neumožňuje, je tomu u jedince naopak - může činit vše, co není zákonem zakázáno, a nesmí být nucen činit to, co zákon neukládá. Ideovým východiskem uvedeného je primát jednotlivce před státem. Na rozdíl od výkonu státní moci tak má jedinec širší prostor pro svoje aktivity a stát jej může limitovat toliko zákonem, a to navíc nikoli libovolně, nýbrž pouze v některých situacích. Jinak řečeno, z citovaných ustanovení Listiny plyne zákaz libovůle [srov. bod 37 nálezu ze dne 30. 1. 2018 sp. zn. Pl. ÚS 15/15 (N 12/88 SbNU 171; 62/2018 Sb.) či bod 67 nálezu ze dne 9. 2. 2021 sp. zn. Pl. ÚS 106/20 (123/2021 Sb.)]. Zákonodárce je povinen respektovat uvedený princip i při normotvorbě u postupů při správě daní.
57. Při poměřování těchto hodnot je rozhodný princip přiměřenosti (sub 42). K tomu se tradičně používá tzv. test proporcionality [srov. např. bod 27 a násl. nálezu ze dne 20. 6. 2006 sp. zn. Pl. ÚS 38/04 (N 125/41 SbNU 551; 409/2006 Sb.), bod 40 a násl. nálezu ze dne 18. 7. 2017 sp. zn. Pl. ÚS 2/17 (N 125/86 SbNU 131; 313/2017 Sb.) či bod 67 a násl. nálezu ze dne 11. 2. 2020 sp. zn. Pl. ÚS 38/17 (149/2020 Sb.)].
58. Tzv. test proporcionality zahrnuje tři kritéria. Prvním z nich je posouzení způsobilosti naplnit sledovaný legitimní cíl (vhodnost). Zjišťuje se, zda konkrétní opatření může dosáhnout zamýšleného cíle, kterým je ochrana jiného než omezeného základního práva nebo ochrana veřejného statku. Dalším kritériem je posouzení nezbytnosti. V něm se zkoumá, zda byl při výběru vhodných prostředků použit prostředek, který jek omezenému základnímu právu nejšetrnější. Jako poslední je třeba posoudit přiměřenost (v užším smyslu), tj. zda újma na základním právu není nepřiměřená ve vazbě na sledovaný legitimní cíl. Opatření omezující základní lidská práva a svobody nesmějí svými negativními důsledky převyšovat pozitiva, která přináší kolidující zájem na přijetí těchto opatření.
59. Jde-li v nyní posuzované věci o kritérium první (vhodnosti), ze samotné podstaty napadeného ustanovení jako procesního ustanovení a vyjádření vlády lze dovodit, že cílem napadeného ustanovení je rychlé a efektivní doručení úkonů správce daně v řízení za účelem stanovení a výběru daně. Ze shora citované judikatury Ústavního soudu se přitom podává, že jde o legitimní cíl. Není pochyb o tom, že spojení právních účinků doručení s okamžikem odeslání směřuje k uvedenému cíli, neboť délku řízení zkracuje. Jde proto o opatření vhodné.
60. Jde-li o druhé kritérium (nezbytnosti), již z výše uvedeného se podává, že zákonodárce měl možnost zvolit i jiné alternativy (sub 48 a 50). Vláda nepřednesla žádný argument, proč není možné, obdobně jako u doručování datovou schránkou či listinou, navázat účinky doručení přinejmenším na uplynutí lhůty, která počíná běžet od stanoveného okamžiku doručení. Takové řešení by vedlo ke sledovanému cíli, a to ve srovnatelné míře, šlo-li by o prodloužení řízení v řádu dní. Na tom nic nemění vládou zmiňované lhůty ovládající dané řízení (sub 21), neboť tyto lhůty se pohybují v řádu měsíců, ani tvrzení vlády, že z technického hlediska je nepravděpodobné, že e-mail není odeslán na adresu uvedenou v žádosti o vrácení daně, resp. že Generální finanční ředitelství nadto za určitých situací prověřuje odeslání konkrétních písemností, přičemž doposud nebylo zjištěno, že by konkrétní písemnost nebyla na e-mailovou adresu odeslána. Odkazovalo-li Odvolací finanční ředitelství navíc na interní "Automatizovaný daňový informační systém (ADIS)", z něhož se podle něj podává, že písemnosti byly odeslány a doručeny (sub 4, srov. i vyjádření vlády sub 22), nemůže to Ústavní soud v tomto řízení posuzovat, neboť to bude předmětem řízení o správní žalobě (v níž žalobkyně toto tvrzení popírá - sub 5), které se vede před navrhovatelem.
61. Uvedený dílčí závěr neznamená, že zmíněná alternativa je současně alternativou jedinou možnou, nejvhodnější, či dokonce jedině správnou. Znamená však, že řešení, které zvolil zákonodárce v napadeném ustanovení, nezbytné není. Napadená právní úprava proto nesplňuje kritérium nezbytnosti tzv. testu proporcionality.
62. Proto není důvod zabývat se třetím kritériem tzv. testu proporcionality. Nesplnění už druhého kritéria vede k závěru, že posuzované opatření testem neprošlo [obdobně srov. nález ze dne 26. 4. 2005 sp. zn. Pl. ÚS 11/04 (N 89/37 SbNU 207; 220/2005 Sb.) či bod 142 odůvodnění již odkazovaného nálezu sp. zn. Pl. ÚS 38/17]. Napadené ustanovení proto neobstojí ani optikou míry zásahu do principu respektování autonomní sféry jednotlivce, neboť cíle napadené právní úpravy lze dosáhnout srovnatelným způsobem při nižší intenzitě zásahu do uvedeného principu. Uvedené značí rovněž, že zákonodárce při stanovení posuzované právní fikce postupoval libovolně.
63. Lze proto uzavřít, že spojuje-li právní úprava řízení o vracení daně osobě registrované k dani v jiném členském státě Evropské unie účinky úkonů správce daně spočívajících v doručení oznámení, výzvy a rozhodnutí ve věci vrácení daně osobě registrované k dani v jiném členském státě e-mailem s okamžikem jejich odeslání, porušuje právo účastníků daňového řízení na řádně vedené daňové řízení a tzv. jinou právní ochranu v jeho rámci (čl. 36 odst. 1 Listiny ve spojení s čl. 1 odst. 1 Ústavy) v části týkající se doručení rozhodnutí, proti nimž jsou přípustné opravné prostředky, a v konečném důsledku princip respektování autonomní sféry jednotlivce (čl. 2 odst. 3 Listiny) a zákaz libovůle (čl. 2 odst. 2 Listiny), neboť uvedené právní účinky jsou spojeny se skutečností odeslání rozhodnutí, a proto se nemusí rozhodnutí do sféry účastníka řízení (adresáta) bez jeho vlastní viny dostat vůbec, anebo se do ní dostane s časovým odstupem, protože veřejnou datovou síť nelze považovat za zcela spolehlivou.