IX. A.
Ústavní záruky řádně vedeného daňového řízení
39. Vzhledem k tomu, že se napadené ustanovení týká postupu orgánu veřejné moci v daňovém řízení, Ústavní soud zkoumal, zda nemohou být dotčeny práva a svobody zaručené v čl. 6 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (dále jen "Úmluva"). Je proto třeba zjistit, zda napadené ustanovení spadá do jeho působnosti, zejména zda se týká řízení o občanských (civilních) právech či závazcích nebo trestním obvinění [srov. § 41 rozsudku pléna Evropského soudu pro lidská práva (dále jen "ESLP") ve věci Le Compte, Van Leuven a De Meyere proti Belgii ze dne 23. 6. 1981 č. 6878/75 a 7238/75].
40. Daňové řízení, o něž v nyní posuzované věci jde, nespadá do kategorie rozhodování o občanských právech a svobodách (srov. § 29 rozsudku velkého senátu ESLP ve věci Ferrazzini proti Itálii ze dne 12. 7. 2001 č. 44759/98). Jak bylo naznačeno shora, důsledkem uplatnění napadeného ustanovení není ani deliktní odpovědnost jednotlivce, a nejde proto ani o řízení o trestním obvinění (srov. § 36 a násl. rozsudku velkého senátu ESLP ve věci Jussila proti Finsku ze dne 23. 11. 2006 č. 73053/01). Použití čl. 6 Úmluvy je proto v nyní posuzované věci vyloučeno.
41. Daňové řízení však spadá pod ochranu práv a svobod zaručených Listinou a dále obecně požadavků, které pro vztah státu a jednotlivce vyplývají z principu právního státu podle čl. 1 odst. 1 Ústavy. V nálezu ze dne 11. 9. 2001 sp. zn. I. ÚS 591/2000 (N 133/23 SbNU 265) Ústavní soud uvedl, že i v daňovém řízení je třeba postupovat ústavně konformním způsobem [obdobně srov. nálezy ze dne 7. 1. 2004 sp. zn. II. ÚS 173/01 (N 2/32 SbNU 9), ze dne 9. 1. 2008 sp. zn. II. ÚS 2095/07 (N 7/48 SbNU 57), ze dne 28. 5. 2009 sp. zn. III. ÚS 2096/07 (N 122/53 SbNU 543) či bod 23 nálezu ze dne 1. 9. 2010 sp. zn. IV. ÚS 591/08 (N 179/58 SbNU 569)]. V uvedených nálezech přitom byla dotčena práva podle hlavy páté Listiny.
42. Ze stanoviska pléna Ústavního soudu ze dne 8. 11. 2011 sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11 (ST 33/63 SbNU 567; 368/2011 Sb.) se dále podává, že daňové řízení a dílčí oprávnění správce daně v jeho průběhu se ocitají mezi veřejným zájmem na stanovení a výběru daní na straně jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na straně druhé. Je povinností správce daně při uplatňování jednotlivých procesních institutů postupovat v souladu s principem proporcionality a minimalizovat zásahy tak, aby se konkrétní procesní postup nestal nepřiměřeným a v důsledku porušujícím princip respektování autonomní sféry jednotlivce (čl. 1 odst. 1 Ústavy, čl. 2 odst. 2 a 3 Listiny). Obdobně Ústavní soud v minulosti shledal, že při procesu zjišťování, ověřování a vymáhání daňové povinnosti je správce daně vázán čl. 2 odst. 2 Listiny [srov. nález ze dne 1. 6. 2005 sp. zn. IV. ÚS 29/05 (N 113/37 SbNU 463) či bod 30 nálezu ze dne 22. 2. 2019 sp. zn. II. ÚS 819/18 (N 29/92 SbNU 304)].
43. Z uvedeného se podává, že i postupy správce daně v daňovém řízení podléhají pravidlům pro výkon státní moci vymezeným v čl. 2 odst. 2 Listiny a čl. 2 odst. 3 Ústavy. Postavení jednotlivce je pak chráněno obecně složkami principu právního státu konkretizovanými na podmínky právního (zde daňového) řízení zejména podle hlavy páté Listiny tam, kde jsou na daňové řízení použitelné.