I.
Rekapitulace návrhu
1. Ústavnímu soudu byl dne 9. 10. 2008 doručen návrh Nejvyššího správního soudu (dále též jen "NSS") na vyslovení protiústavnosti ustanovení § 8, 9, 10 a 15 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění před novelizací provedenou zákonem č. 420/2003 Sb.
2. Navrhovatel tak učinil poté, co v souvislosti se svou rozhodovací činností v souladu s čl. 95 odst. 2 Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") a § 48 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, dospěl k závěru, že ustanovení § 8, 9, 10 a 15 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění před novelizací provedenou zákonem č. 420/2003 Sb., jsou v rozporu s čl. 3 odst. 1, čl. 4 odst. 4 a čl. 11 odst. 1, 4 a 5 Listiny základních práv a svobod (dále též jen "Listina").
3. V uvedené věci sp. zn. 2 Afs 178/2006 je NSS rozhodováno o kasační stížnosti stěžovatele Ing. M. P. proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 26. 5. 2006 č. j. 29 Ca 129/2004-22, ve které tvrdí, že § 15 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, odporuje ústavně zaručenému vlastnickému právu, zakotvenému v čl. 11 Listiny základních práv a svobod a také v čl. 1 Dodatkového protokolu k čl. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (dále též jen "Úmluva"). Rozsudkem Krajského soudu v Brně byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 2. 3. 2004 č. j. 8069/03/FŘ 140, kterým bylo zamítnuto stěžovatelovo odvolání proti platebnímu výměru Finančního úřadu Brno III ze dne 8. 8. 2003 č. j. 144773/03/290961/1675. Tímto rozhodnutím byla stěžovateli vyměřena daň z převodu nemovitostí ve výši 3 120 Kč, neboť došlo k prodeji nemovitosti v k. ú. Soběšice manželi P., společností NDL, s. r. o., a společností DPN, s. r. o., manželům B.
4. NSS přerušil v dané věci řízení a předložil Ústavnímu soudu návrh na vyslovení protiústavnosti napadených ustanovení, neboť si myslí, že samotná daň z převodu nemovitostí je protiústavní. Ve svém petitu se NSS domáhá pouze vyslovení protiústavnosti relevantních zákonných ustanovení, nikoli jejich zrušení, neboť novelou provedenou zákonem č. 420/2003 Sb. byla všechna tato ustanovení změněna a v rámci tzv. konkrétní kontroly norem je NSS aktivně legitimován toliko k podání návrhu na vyslovení protiústavnosti těch zákonných ustanovení a v takovém znění, které je povinen aplikovat. Podle názoru NSS (NSS zde odkázal na rozsudek NSS ze dne 13. 3. 2008 sp. zn. 5 Afs 7/2005, in: č. 1575/2008 Sb. NSS) v řízeních, která dobíhají u správních soudů, má interpretativní výrok Ústavního soudu (vyslovení protiústavnosti ustanovení již derogované, příp. novelizované právní normy) stejný význam a smysl jako výrok, kterým se ruší právní předpis. Co se týče kompetence Ústavního soudu vyslovit protiústavnost již derogované, příp. novelizované právní normy, NSS odkazuje na ustálenou judikaturu Ústavního soudu z posledního období [především nález sp. zn. Pl. ÚS 38/06 ze dne 6. 2. 2007 (N 23/44 SbNU 279; 84/2007 Sb.) *), ve kterém byl vysloven názor, že Ústavní soud je podle čl. 95 odst. 2 Ústavy příslušný meritorně přezkoumat ústavnost napadeného ustanovení, i když bylo již zrušeno (změněno), a to za podmínky, že adresátem tvrzeného důvodu protiústavnosti je veřejná moc, a nikoli subjekt soukromého práva].
5. NSS si dále položil otázku po možnosti Ústavního soudu věcně přezkoumávat ústavnost daňového zákona, neboť stanovení určité daně je třeba nahlížet v kontextu rozpočtové politiky státu a je především věcí politické reprezentace, co učiní předmětem daně a jakou formu a výši daní určí (jde o typickou "political question"). I podle nálezu Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 33/01 ze dne 12. 3. 2002 (N 28/25 SbNU 215; 145/2002 Sb.) "je koncepce daňové politiky věcí státu, který určuje, jaké bude daňové zatížení poplatníka konkrétní daně.". O vymezení určitých referenčních kritérií se Ústavní soud pokusil naposledy ve svém nálezu sp. zn. Pl. ÚS 24/07 ze dne 31. 1. 2008, vyhlášeném pod č. 88/2008 Sb. [viz ale též nález sp. zn. Pl. ÚS 3/02 ze dne 13. 8. 2002 (N 105/27 SbNU 177; 405/2002 Sb.) a nález sp. zn. Pl. ÚS 12/03 ze dne 10. 3. 2004 (N 37/32 SbNU 367; 300/2004 Sb.)], podle kterého má zákonodárce "široký prostor pro rozhodování o předmětu, míře a rozsahu daní, poplatků a peněžních sankcí" a za své rozhodování nese především politickou odpovědnost. Přestože je daň veřejnoprávním povinným peněžitým plněním státu, a tedy zásahem do vlastnického práva povinného subjektu, nepředstavuje bez dalších podmínek dotčení ústavním pořádkem chráněné vlastnické pozice. V těchto judikátech Ústavní soud dále specifikoval obsah ústavního přezkumu, který zahrnuje posouzení z pohledu dodržení kautel plynoucích z ústavního principu rovnosti, a to jak neakcesorické, tak i akcesorické, a formuloval pojem škrtícího (rdousícího) působení. Nález publikovaný pod č. 18/2008 Sb. (sp. zn. Pl. ÚS 50/06 ze dne 20. 11. 2007) pak charakterizovala zdrženlivost soudu v otázkách politických, když navrhovatele odkázal na prostředky politické soutěže. Na základě rozboru judikatury NSS uzavírá, že za protiústavní je možné označit takovou daň, která by (1) bezdůvodně porušovala princip rovnosti a/nebo (2) měla konfiskační dopady. NSS se nicméně domnívá, že je třeba tato kritéria doplnit ještě o třetí kritérium, kterým je (3) legitimita uložené daňové povinnosti. Za protiústavní je podle NSS nutno označit i takovou daň, která sice nebude mít diskriminační či škrtící účinek, nicméně nebude opřena o žádný legitimní a racionální důvod. Ústavní je jen taková daň, která obstojí též v testu legitimity a racionality. Legitimita daně se nevyčerpává způsobem jejího přijetí a důvodem spočívajícím v naplnění státního rozpočtu. NSS v tomto kontextu odkazuje na test racionality, který je běžnou součástí judikatury Ústavního soudu v poslední době [nález sp. zn. Pl. ÚS 61/04 ze dne 5. 10. 2006 (N 181/43 SbNU 57; 16/2007 Sb.) či nález sp. zn. Pl. ÚS 83/06 ze dne 12. 3. 2008, vyhlášený pod č. 116/2008 Sb.].
6. V další části svého návrhu se NSS zabývá obecně funkcí a účelem daní. S odkazem na odbornou literaturu NSS uvádí tři primární funkce daní - alokační (ta se uplatňuje tehdy, když trh projevuje neefektivnost v alokaci zdrojů), redistribuční (ta je důležitá proto, že lidé nepokládají dané rozdělení důchodů a bohatství za spravedlivé) a stabilizační (jejím smyslem je zmírňování důsledků cyklických výkyvů v ekonomice). Na základě citací z díla filozofa Jana Sokola a Adama Smithe NSS shrnuje zásady daňové spravedlnosti do několika bodů, a to rovnosti, určitosti, pohodlnosti pro poplatníky a co nejmenší zátěže pro obyvatelstvo v poměru k příjmu, který vynášejí panovníkovi (státu). Dále NSS rozebírá další vymezení daní spočívající v odlišení jejich (1) primární (tj. fiskální, kde v popředí stojí zájem na daňové výnosnosti) a (2) regulativní (v popředí stojí účely sociálně nebo hospodářsky politické) funkce. V návaznosti na tyto úvahy NSS uvádí, že za ústavní je možno považovat pouze takovou daň, která je legitimní a racionální, tj. že stanovení této daně neodporuje základním pravidlům fungování státní moci v podmínkách demokratického právního státu, a to zásadě proporcionality a zásadě zákazu zneužití práva.
7. NSS krátce rozebírá význam daně z převodu nemovitostí v oblasti veřejných financí. Podle údajů Ministerstva financí můžeme pozorovat postupné zvyšování inkasa této daně, jehož celková výše nedosahuje ani jedno procento z celkových daňových příjmů státu. Efektivita výběru daně pak činila v roce 2004 celkem 2,85 %, což znamená, že přímé administrativní náklady vynaložené na výběr této daně představovaly 2,85 % z celkového inkasa. Přestože jde při porovnání s ostatními majetkovými daněmi o hodnotu relativně vysokou, u ostatních daní se efektivnost výběru pohybuje výrazně pod 2 %. Jako celek je význam daně z převodu nemovitostí z celkového hlediska rozpočtových příjmů zcela okrajový. Její výběr je efektivní, byť ne do takové míry, jako je tomu u jiných skupin daní.
8. Jádrem argumentace NSS je test ústavnosti daně z převodu nemovitostí, kterou NSS považuje za protiústavní jako celek. NSS provedl (1) test, ve kterém zjišťoval konfiskační ("rdousící") povahu této daně. Podle NSS předmětná daň škrtící efekt nevyvolává, neboť její výše není nepřiměřeně vysoká. Tato daň by byla podle NSS protiústavní jen tehdy, když by dispozici s majetkem jako nedílnou součást vlastnického práva znemožňovala anebo přinejmenším omezovala. Protiústavnost daně z převodu nemovitostí NSS nespatřuje v její zákonem stanovené výši, neboť není přesvědčen o tom, že by byla nepřiměřeně vysoká (škrtící, konfiskační).
9. Podle NSS nicméně předmětná daň neobstojí (2) v provedeném minimálním testu racionality (rational basis test), jelikož zvolené řešení nevede ke sledovanému cíli. Důvody pro nelegitimitu a neracionalitu NSS spatřuje v několika směrech. Především jde podle NSS o daň diskriminační, neboť je touto daní majetkového typu zatížen pouze jeden z případů převodu majetku. Důvod, proč zákonodárce zvolil ke zdanění převod právě tohoto jednoho druhu majetku, v případě daně z převodu nemovitostí NSS zcela postrádá. V podmínkách právního státu zákonodárce nemůže postupovat libovolně, ale musí mít pro svou činnost silný a racionální důvod.
10. Má-li mít každá daň svou funkci, tak v případě daně z převodu nemovitostí jsou vyloučeny obě dvě (tj. primární i regulativní) funkce. Regulativní funkce je vyloučena tím, že jakkoliv vysoká daň z převodu nemovitostí v tržním prostředí způsobuje, že cena těchto nemovitostí vzroste o výši této daně. Potřeba bydlení je přitom nesouměřitelná s potřebou vlastnit běžné věci osobní spotřeby. Státem vyvolané zvýšení ceny nemovitostí vede k omezení jejich trhu a k jejich obtížnější cenové dostupnosti. Daň z převodu nemovitostí nenastoluje společenskou rovnováhu ani větší míru spravedlnosti, nýbrž zcela bezdůvodně a nepřiměřeně omezuje svobodu obyvatel, neboť vyvolává omezení mobility pracovní síly, omezení podnikání, zhoršení sociální situace obyvatelstva atd. Příjmy z této daně jsou tak zcela devalvovány shora popsaným efektem, který tato daň způsobuje. Přestože neexistují přesná data, výše získaných příjmů jistě nedosahuje reálných výdajů na nežádoucí externality touto daní přímo či nepřímo vyvolané. Daň z převodu nemovitostí též nemůže mít redistribuční funkci, jejíž podstata spočívá v nastolení sociálního smíru, neboť touto daní nejsou zatěžovány jen "luxusní" nemovitosti. Tato daň srovnatelnou měrou zatěžuje všechny sociální skupiny. V tomto kontextu pak zcela iracionálně působí následné státní zásahy jako např. státní podpora stavebního spoření, na které stát vyplatil v roce 2006 více než dvojnásobek toho, co v tomtéž roce vybral na dani z převodu nemovitostí. Jde tak o paradox, neboť stát na jedné straně masivně podporuje uspokojení potřeby bydlení a na straně druhé současně uspokojení této potřeby existencí předmětné daně významně ztěžuje. Též z fiskální politiky státu nelze odvodit racionální a legitimní důvod pro existenci této daně. Relevantním důvodem není dokonce ani to, že její povaha rozpočtového příjmu statuje dána snadným způsobem kontroly převodu nemovitostí a vymáhání placení této daně. Podobný systém evidence se týká i jiných věcí, jejichž převod daňové povinnosti nepodléhá, a vztahuje se na ně zpravidla toliko povinnost poplatková [jejíž účel je odlišný, neboť poplatky se ukládají takovým způsobem, aby se jimi alespoň částečně kryly náklady spojené s činnostmi, vyvolané činností těchto jednotlivců (sic - pozn. red.)]. V případě převodu nemovitostí stát zpoplatňuje jak administrativní úkony v těchto případech činěné (poplatek za vklad do katastru nemovitostí), tak také samotný tento převod, a to podle hodnoty převáděné nemovitosti. NSS též připomíná, že daň z převodu nemovitostí je v našem systému novou daní, která byla zavedena jako náhrada notářského poplatku z převodu nemovitostí s účinností od 1. 1. 1993. Neexistuje žádný důvod, proč by stát měl podrobovat převod této formy majetku současně jak poplatkové povinnosti, tak i povinnosti daňové.
11. Diskriminační a iracionální povaha předmětné daně dostává podle NSS další rozměr v kontextu celkové reality na trhu s byty. Na trhu s byty existuje kromě bytů v osobním vlastnictví značné množství bytů družstevních, u nichž převod členských práv k bytu žádné dani nepodléhá. Je tak výhodnější být pouze členem družstva než vlastníkem bytu, což představuje významnou deformaci trhu s byty. Předmětnou daň je též třeba vnímat i v souvislosti s celým daňovým systémem. Protože podle § 4 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, jsou od daně osvobozeny mj. příjmy z prodeje nemovitostí, přesáhne-li doba mezi jejich nabytím a prodejem dobu pěti let, tak v kontextu daně z převodu nemovitostí tato úprava vede k tomu, že pokud je nemovitost prodána do 5 let od jejího nabytí, podléhá tento prodej nejen dani z převodu nemovitostí, ale navíc i dani z příjmů, jejíž základ tvoří rozdíl mezi oběma cenami. Jedná se tak o dvojí zdanění stejného příjmu, což v kontextu celého problému vede k protiústavním důsledkům. V kontextu celého daňového systému nelze zapomínat též na to, že zdaněno je i samotné vlastnictví nemovitostí. Protiústavní intenzity dosahuje daňové zřetězení spočívající v tom, že daňový subjekt získá určité příjmy, které samozřejmě podléhají dani z příjmů, za tyto příjmy koupí nemovitost, na kterou se vztahuje daň z nemovitostí, a dobře ví, že následný prodej této nemovitosti podléhá dani z převodu nemovitostí, příp. opět dani z příjmů.
12. Ze všech výše zmíněných důvodů NSS dospívá k závěru o protiústavnosti daně z převodu nemovitostí, která není ničím jiným než zdaněním změny jedné formy vlastnictví ve formu vlastnictví jinou, tj. nejedná se o zdanění přírůstku hodnoty a tato daň se zcela vymyká i veškerým standardním funkcím, které daně obvykle mají. Jedná se o daň asociální, demotivační, nerovnou z hlediska vlastnictví k různým druhům majetku, omezující flexibilitu na trhu s nemovitostmi a v důsledku brzdící i flexibilitu trhu práce, a ve svých důsledcích negativně zasahující i do rodinného života. Ze shora uvedených důvodů NSS navrhuje, aby Ústavní soud nálezem vyslovil, že ustanovení § 8, 9, 10 a 15 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění před novelizací provedenou zákonem č. 420/2003 Sb., kterým se mění zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů, a související zákony, byla v rozporu s čl. 3 odst. 1, čl. 4 odst. 4 a čl. 11 odst. 1, 4 a 5 Listiny základních práv a svobod.
------------------------------------------------------------------
*) pozn. re.: Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 44, nález č. 23, str. 279, vyhlášen pod č. 84/2007 Sb.