IV. c)
Vyjádření vlády
29. Vláda, prostřednictvím k tomu zmocněného Michala Šalomouna, ministra pro legislativu a předsedy Legislativní rady vlády, v dopise ze dne 2. 8. 2023, vypracovaném ve spolupráci s ministrem financí, konstatovala, že navrhovatelův názor na neústavnost napadeného ustanovení nesdílí. Úvodem vysvětlila pojem procesní dělené správy (§ 161 odst. 1 daňového řádu ve spojení zejména s § 106 odst. 3 správního řádu), u níž § 2 odst. 3 písm. c) daňového řádu "propůjčuje" peněžitým plněním směřujícím do veřejných rozpočtů a ukládaným podle jiných než daňových zákonů, tj. zejména v režimu správního řádu, jako jsou pokuty a podobné sankce, pro účely inkasa charakter daně v procesním smyslu (který v hmotněprávním smyslu nemá). Zmínila i pojem věcné (kompetenční) dělené správy, kde správu placení přebírá jiný orgán než ten, který povinnost k peněžitému plnění uložil (§ 161 odst. 3 daňového řádu a dále zejména § 106 odst. 1 a 2 správního řádu). Doplnila, že dělená správa procesní vylučuje, aby ukládající orgán byl v postavení správce daně, takové postavení získává až v souvislosti s realizací platební fáze, aby mohl plnit veškeré potřebné funkce při placení peněžitých plnění, které uložil v oblasti své působnosti; naopak ten, komu byla uložena povinnost k peněžitému plnění, je pro účely inkasní fáze v postavení daňového subjektu.
30. Dále vláda poukázala na to, že škoda způsobená orgány státu nezákonným rozhodováním nebo nesprávným úředním postupem je standardně odškodňována zákonem č. 82/1998 Sb., který je postaven na principu individuálního posouzení a který se použije tam, kde zákonodárce nestanoví postup jiný, jako je odškodnění v podobě tzv. paušalizované náhrady (úroku), které je hojně využíváno v rámci daňového práva v souvislosti s pochybením při správě daní v užším smyslu. Jejím účelem je posílení jednoduchosti a rychlosti odškodnění. Využití tohoto nástroje je vhodné a efektivní za splnění těchto kritérií (nikoliv však nutně všech): a) odškodnění pochybení při správě daní, b) relativně vysoká kvalita případů, c) možnost správy úroku specializovaným orgánem s podporou příslušných informačních systémů, d) typově shodná pochybení a jejich důsledky, e) existence analogické sankce v případně nezaplacení peněžitého plnění povinnou osobou. Odškodnění formou úroku je proto vhodné v typových případech, které prakticky nevyžadují, aby byly posuzovány jednotlivě, ale je pro všechny administrativně jednodušší odškodňovat paušálním způsobem, bez zkoumání dalších okolností jednotlivých případů; výkon správy daní v užším smyslu právě tyto podmínky splňuje.
31. Současně vláda odmítá, že by bylo možné dovodit existenci ústavního práva být odškodněn právě a jen paušalizovanou formou, s tím, že je věcí zákonodárce, jakou formu náhrady škody pro konkrétní typy případů zvolí. Volba formy odškodnění sice nemůže být založena na nerovném přístupu a být výsledkem svévolného rozhodnutí, současně však zákonodárce není omezen v tom, aby zvolil takové řešení, které považuje za nejvhodnější, bude-li vycházet z racionálních důvodů a reflektovat princip proporcionality, přičemž může preferovat i technická nebo administrativní kritéria v rámci vnitřního fungování státu. Tento princip vláda považuje za naplněný.
32. Vláda zmiňuje, že obě základní formy odškodnění (paušalizovaná a individuální) při správě daní představují vzájemně propojený a vyvážený systém. Jejich vztah je založen na principu skladebnosti, tj. náhrada škody podle zákona č. 82/1998 Sb. pokrývá pouze část negativních důsledků jednání správce daně, která není nahrazena úrokem (§ 251d daňového řádu). Nesouhlasí s navrhovatelem, že paušalizovaná náhrada škody v podobě úroku je z hlediska poškozeného natolik privilegovaným nástrojem, že samotná nutnost strpět individualizované posouzení škodního nároku může dosahovat intenzity neústavnosti. Právní úprava náhrady škody podle zákona č. 82/1998 Sb. může sice vykazovat určité praktické nedostatky, např. časovou náročnost, ovšem aby odkázání poškozeného na tuto formu odškodnění mohlo založit diskriminující stav, musel by být postup podle uvedeného zákona fakticky kvalifikován jako odepření spravedlnosti, resp. samotný režim tohoto zákona by musel vykazovat prvky neústavnosti, čemuž tak není.
33. Případná kritika uvedeného zákona pro jeho menší efektivitu sama o sobě nemůže založit individuální právo na odškodnění formou úroku jen proto, že se tato forma odškodnění může z pohledu poškozeného jevit rychlejší a méně administrativně náročná. K tomu vláda dodává, že případná revize obecného systému náhrady škody (podle zákona č. 82/1998 Sb.) je politickou věcí, že o jejích nedostatcích je vedena zainteresovanými orgány i odbornou veřejností diskuze, že naopak koncepce úroků není předmětem kritiky, a že jednou z cest, aby se poškozené subjekty domohly snadněji a rychleji svých nároků, může být paušalizace náhrad, jako je tomu pro oblast daní, příp. speciální úprava pro jednotlivé oblasti, jako je hospodářská soutěž.
34. V části věnované historii vyloučení vzniku úroku z neoprávněného jednání správce daně u dělené správy vláda uvádí, že zákon č. 337/1992 Sb. v § 64 odst. 6 větě první obsahoval institut zaviněného přeplatku, že věcné principy úprav podle uvedeného zákona a daňového řádu byly obdobné, že smyslem § 254 odst. 1 daňového řádu bylo od počátku (tj. již před jeho novelizací zákonem č. 170/2017 Sb.) postihovat jednání správce daně v rovině nalézací, tj. při stanovení daně, v rovině platební to bylo pouze v případě neoprávněného provádění exekuce (§ 254 odst. 2 daňového řádu), kdy vznik nároku byl spojen s objektivní skutečností neoprávněného vymáhání, u kterého nebylo v případě dělené správy podstatné, zda to způsobil exekuční orgán nebo orgán, který peněžité plnění uložil. Neuplatnění § 254 odst. 1 daňového řádu na případy dělené správy představovalo relativně dlouhodobou správní praxi Ministerstva financí, orgánů finanční a celní správy i orgánů jiných rezortů, včetně orgánů územních samospráv, které zde vycházely ze systematického a jazykového výkladu uvedených ustanovení, resp. z koncepce dělené správy jako takové. Podmínkou vzniku úroku bylo, že pochybení zapříčinil orgán v postavení správce daně (v rovině nalézací a kdykoliv jindy v průběhu řízení), a tudíž z povahy věci nebylo možné sankcionovat pochybení orgánu v jiném postavení (přičemž šlo často o orgán odlišný od orgánu, který v postavení správce daně zajišťoval platební rovinu daného peněžitého plnění); tomu nasvědčovala i odlišná textace § 254 odst. 1 a 2 daňového řádu. Stěžejním byl ale pojem "rozhodnutí o stanovení daně", který byl právním řádem používán pro rozhodnutí podle § 147 daňového řádu, byť § 2 odst. 3 písm. c) daňového řádu považuje za daň i peněžité plnění v rámci dělené správy, neboť někdejší správní praxe měla za to, že je tomu tak až pro platební fázi, kdy i v § 161 a 162 daňového řádu se používá pojem "orgán veřejné moci, který není správcem daně", a "rozhodnutí orgánu veřejné moci vydané při výkonu veřejné moci", aniž používají stejnou terminologii jako v § 147 daňového řádu. S tímto výkladem se ztotožňovala i odborná veřejnost, např. Baxa, J., Dráb, O., Kaniová, L., Lavický, P., Schillerová, A., Šimek, K., Žišková, M. Daňový řád. Komentář. II. díl. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011, s. 992 a 994.
35. Nejvyšší správní soud tuto praxi podrobil přezkumu, načež ve výše uvedených rozsudcích shledal jazykový výklad nejednoznačným, a dospěl k odlišnému závěru. Důvodem bylo, že pod pojem "rozhodnutí o stanovení daně" obsažený v § 254 odst. 1 daňového řádu je třeba s ohledem na § 2 odst. 3 písm. c) daňového řádu subsumovat též rozhodnutí o stanovení peněžitého plnění v režimu dělené správy. Zabýval se i tím, zda je obecně vhodné, aby pochybení v nalézací rovině dělené správy bylo sankcionováno úrokem nebo obecnou cestou náhrady škody. Zákonodárce tuto judikaturu vyhodnotil jako poukaz na formulační problematičnost tehdejšího znění § 254 odst. 1 daňového řádu s tím, že je třeba vyloučit vznik úroku v režimu dělené správy explicitně, a to napadeným ustanovením. To se stalo součástí pozměňovacího návrhu rozpočtového výboru Poslanecké sněmovny, který byl připraven ve spolupráci a s plnou podporou Ministerstva financí jako gestora právní úpravy daňového řádu, které jednalo jako reprezentant vlády.
36. V souvislosti s tím vláda uvedla, že odůvodnění pozměňovacích návrhů jednotlivých výborů Poslanecké sněmovny nejsou standardně zveřejňována, i tato však existují, a byť bývají pojímána spíše stručněji, vyjadřují vůli zákonodárce k jejich přijetí. Připustila však, že tento stav není ideální, neboť se tím snižuje transparentnost legislativního procesu. Připojuje příslušné odůvodnění, které znělo takto:
"K § 254 odst. 1 daňového řádu: Navrhuje se změna § 254 odst. 1 daňového řádu, který upravuje úrok z neoprávněného jednání správce daně za situace, kdy dojde ke zrušení, změně nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně z důvodu nezákonnosti nebo z důvodu nesprávného úředního postupu správce daně. Tento úrok představuje paušalizovanou náhradu škody, která nastupuje v přesně zákonem stanovených situacích zejména tam, kde s ohledem na četnost a menší komplikovanost případů její uplatnění přináší efekt snížení administrativní zátěže jak na straně daňového subjektu, tak na straně správce daně. V ostatních případech škody způsobené při výkonu veřejné moci se použije obecná úprava zákona č. 82/1998 Sb. [...].
Jeden z případů, kdy nelze úrok z neoprávněného jednání správce daně podle § 254 odst. 1 daňového řádu aplikovat, představuje skupina peněžitých plnění, která jsou spravována v režimu tzv. dělené správy podle § 161 a 162 daňového řádu. Dělená správa zjednodušeně znamená, že je v režimu správy daní (daňového řádu) spravováno placení (tj. evidence, výběr a případně vymáhání) peněžitého plnění, které bylo uloženo podle jiného procesního předpisu (typicky podle správního řádu). Nalézací rovina tohoto peněžitého plnění tedy neprobíhá v režimu správy daní a orgán, který toto peněžité plnění ukládá, není v postavení správce daně. Vznik úroku z neoprávněného jednání správce daně podle § 254 odst. 1 daňového řádu je v tomto případě tedy vyloučen samotným principem dělené správy a otázka náhrady případné škody se řídí obecným režimem zákona č. 82/1998 Sb.
Ačkoliv tento závěr nachází svůj odraz v dlouhodobé správní praxi napříč veřejnou správou, došlo v minulosti k jeho částečnému zpochybnění prostřednictvím judikatury. Z důvodu posílení právní jistoty, z důvodu eliminace případných sporů a v zájmu zachování jednoznačného chápání konstrukce institutu dělené správy je třeba do ustanovení § 254 odst. 1 daňového řádu doplnit explicitní ustanovení, podle něhož úrok podle tohoto ustanovení nevzniká v případě peněžitých plnění v rámci dělené správy."
37. Vláda dále zmínila, že sporná výluka byla předmětem jednání Poslanecké sněmovny v souvislosti s individuálními poslaneckými pozměňovacími návrhy, jejichž předmětem bylo její zrušení (konkrétně šlo o pozměňovací návrhy Ing. Vojtěcha Munzara ve sněmovních tiscích 47, 206 a 580), tyto návrhy však přijaty nebyly. Stanovisko zákonodárce bylo znovu potvrzeno přijetím aktuálně účinného znění daňového řádu, které v § 254 odst. 3 písm. e) obsahuje vyloučení vzniku úroku z nesprávně stanovené daně, který nahradil úrok z neoprávněného jednání správce daně. Jde o výsledek novelizace daňového řádu zákonem č. 283/2020 Sb., v rámci které byla provedena systematická a věcná revize sankčního systému daňového řádu. Vláda následně cituje pasáž z důvodové zprávy týkající se uvedeného ustanovení a dále vysvětluje, že změna názvu daného institutu na úrok z nesprávně stanovené daně lépe odpovídá roli, kterou hraje v systému reparačních náhrad hrazených správcem daně. Tento úrok představuje náhradu primárně za pochybení v nalézací rovině daňového řízení (tedy při vyměření a doměření daně), který nevzniká v případě stanovení peněžitého plnění v rámci dělené správy.
38. Vláda upozornila i na to, že ne u všech peněžitých plnění daňového typu [§ 2 odst. 3 písm. a) daňového řádu] v minulosti náležel daňovému subjektu úrok z neoprávněného jednání správce daně a je tomu tak i v současné době, konkrétně pak u místních poplatků (§ 11 odst. 5 zákona č. 565/1990 Sb., o místních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů), cla (§ 66 celního zákona) a daní (§ 69 odst. 3 zákona č. 335/2020 Sb., o mezinárodní spolupráci při řešení daňových sporů v Evropské unii).
39. Věcné důvody předmětné výluky vláda označila za racionální (nikoliv svévolné), přičemž argumentuje tím, že peněžitá plnění v rámci dělené správy nejsou ukládána v režimu daňového řádu. Nejde tedy o klasické pohledávky daňového typu, ale daňový status je jim propůjčen pouze pro platební rovinu. Dojde-li při uložení peněžitého plnění k nezákonnosti, nemá s tím daňový režim žádnou souvislost, často je navíc orgán, který se dopustil nezákonnosti, odlišný od orgánu, kterému zákon svěřuje správu placení takového plnění. Pochybení při jejím uložení není pochybením správce daně, ale pochybením orgánu jiného typu, přičemž není logické, aby úrokem, který je konstruován primárně pro odškodnění pochybení v nalézací rovině správy daní, bylo odškodňováno pochybení v nalézací rovině, které v režimu správy daní vůbec neprobíhá. Naopak pochybení v samotné platební rovině při výkonu dělené správy, tedy pochybení, kterého se dopustil skutečně správce daně v daňovém procesním režimu, vyloučeno ze sankce (úrok z vratitelného přeplatku podle § 253 daňového řádu) ani v případě dělené správy není.
40. Vláda doplnila, že vzhledem k principu dělené správy v nejrůznějších odvětvích výkonu veřejné moci je okruh konkrétních situací, v nichž může škoda vzniknout, velmi pestrý a není z principu žádoucí tato pochybení odškodňovat paušálním úrokem bez posouzení okolností konkrétního případu. Není zde splněna podmínka určité míry typizace obdobných opakujících se pochybení ve velkém počtu případů, resp. možnost zobecnění situací vzniku škody za účelem nastavení jednotných pravidel pro vznik úroku ex lege. U daní v užším smyslu spočívá pochybení správce daně typicky v nesprávném vyčíslení daně, a vzniklá škoda tak odpovídá tzv. ceně peněz, které správce daně neoprávněně obdržel, u jiných peněžitých plnění ukládaných v jiných procesních režimech, které mají charakter trestu v širším smyslu, je výše tohoto plnění předmětem správní úvahy ukládajícího orgánu. Potenciál pro paušalizaci náhrady škody je zde nižší, neboť odškodněním bude nutné reparovat vedle tzv. ceny peněz i další škodu či újmu. Pochybení správního orgánu bude mít různorodé příčiny, a proto je namístě individuální posouzení podle obecného předpisu, včetně případného regresu.
41. S uvedeným podle vlády souvisí, že volba zákonodárce, jde-li o využití paušalizované náhrady škody, je volbou pragmatickou, neboť s sebou nese snížení administrativní zátěže a zrychlení procesu poskytnutí náhrady, přičemž lze předpokládat, že počet případů, kdy náhrada skutečné škody bude odlišná od paušalizované, bude poměrně nízký. Naopak není žádoucí ji zavádět tam, kdy se tato paušalizovaná náhrada nebude přibližovat realitě, a většinu případů bude třeba dořešit individuálně, u některých peněžitých plnění, jako je peněžitý trest, jde o řešení nevhodné, neboť náhradu škody je třeba posuzovat v kontextu celého řízení, kde uložení peněžitého trestu může být pouze dílčím výstupem. Dalším kritériem může být (ne)existence analogické sankce v případě nezaplacení příslušného peněžitého plnění, kdy právě sankce v podobě úroku z prodlení činí daň v užším smyslu odlišnou od případu dělené správy, neboť daňový subjekt je "ekonomicky tlačen" k tomu, aby daň uhradil co nejdříve, a minimalizoval tak úrok z prodlení, kdyby jeho odvolání nebylo úspěšné, naopak v jiných případech dochází k placení až po vyčerpání řádných opravných prostředků; peněžní plnění v rámci dělené správy nepodléhají úroku z prodlení [§ 252 odst. 3 písm. d) daňového řádu], a tak panuje reciprocita mezi postavením daňového subjektu a postavením správce daně.
42. Vláda připouští, že individuální řešení náhrady škody v režimu obecného zákona je delší, tento faktický nedostatek by podle ní neměl být důvodem, aby se na něj nahlíželo jako na neexistující, resp. neústavní, a že řešením není "nadužívání daňového způsobu řešení náhrady škody", nýbrž by je měl obsahovat zákon č. 82/1998 Sb. jakožto obecný právní předpis (např. přijetím paušalizujících prvků pro určité situace).
43. Nevhodnost navrhovatelem prosazovaného názoru se projevuje podle vlády zvláště v případech tzv. věcné dělené správy, kdy peněžité plnění vybírá (vymáhá) jiný orgán, než který je uložil (typicky celní úřad). I když lze oba orgány vnímat jako jeden celek, vytrácí se zde veřejný zájem na tom, aby důsledek pochybení při výkonu veřejné moci pocítil ten orgán, případně ta úřední osoba, které se ho dopustily, navíc by daný model mohl vést v některých případech k duplicitnímu uplatňování náhrady škody před různými orgány.
44. Závěrem vláda uvedla, že v případě prohlášení neústavnosti napadeného ustanovení nedojde ke zrušení aktuální právní úpravy a že by se Ústavní soud měl vypořádat s otázkou vztahu daného závěru a aktuální právní úpravy, a to s ohledem na jeho podstatný dopad na právní jistotu a legitimní očekávání daňových subjektů a praktický výkon správy daní, přičemž upozornila, že nelze seriózně predikovat jeho rozpočtové dopady. Ústavní soud by proto měl provést jistou formu posouzení legitimity a intenzity zájmu na změně právního předpisu cestou derogace i s ohledem na její praktické dopady, přičemž platí, že derogace je poslední možností nápravy nedostatků právní úpravy, ke které by mělo být přistoupeno, nelze-li nápravy dosáhnout jinak (např. ústavně konformním výkladem).