III.
Navrhovatelova argumentace
6. Navrhovatel uvádí, že senát 57 při své poradě dospěl k závěru, že žaloba byla podána včas a že splňuje všechny podmínky přípustnosti, a je tudíž způsobilá meritorního posouzení. Dále uvádí, že aplikovaná právní úprava (tj. § 254 odst. 1 daňového řádu) je relevantní a podstatná pro posouzení žaloby. V tomto ohledu poukazuje na přechodné ustanovení obsažené v části šesté čl. XI bodě 1 zákona č. 170/2017 Sb., kterým byla do výše uvedeného ustanovení vložena napadená věta, a na judikaturu správních soudů (např. rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 17. 2. 2021 č. j. 29 Af 27/2019-324, body 17 a 18), podle které se rozhodná právní úprava úroku určí podle okamžiku jeho vzniku, tj. v okamžiku, kdy uložená poplatková povinnost byla splatná, popř. kdy byla zaplacena, došlo-li k tomu po splatnosti.
7. V posuzované věci rozhodnutí o uložení pokuty ze dne 11. 8. 2017 určilo splatnost pokuty 15 dnů od právní moci rozhodnutí, jež nastala dne 12. 1. 2018, a není sporu o to, že žalobkyně pokutu uhradila ve lhůtě splatnosti, tedy již za účinnosti novelizovaného znění. Další novelizace § 254 odst. 1 daňového řádu (provedená zákonem č. 283/2020 Sb., kterým se mění zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony) s účinností od 1. 1. 2021 změnila institut úroku z neoprávněného jednání správce daně na úrok z nesprávně stanovené daně. Podle krajského soudu tato novelizace nemohla mít vliv na vznik, výši a trvání nároku na úrok v době před její účinností, neboť by šlo o nepřípustnou pravou retroaktivitu. V této souvislosti navrhovatel poukazuje na čl. II bod 11 zákona č. 283/2020 Sb. a na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 11. 2022 č. j. 7 Afs 173/2022-27 (bod 17) s tím, že rozhodnou právní úpravou pro posouzení uplatněného nároku na úrok (ať již celého, nebo jeho podstatné části vzniklé do 31. 12. 2020) je znění daňového řádu účinné od 1. 7. 2017 do 31. 12. 2020.
8. Navrhovatel dále tvrdí, že při inkasu předmětné pokuty šlo o dělenou správu, přičemž poukazuje na § 161 daňového řádu a soudní judikaturu, konkrétně na usnesení zvláštního senátu zřízeného podle zákona č. 131/2002 Sb., o rozhodování některých kompetenčních sporů, ze dne 16. 9. 2021 č. j. Konf 11/2020-17 s tím, že pokuta byla žalobkyni uložena a od ní vybrána za přestupek podle zákona o účetnictví, přičemž podle jeho § 37ab (ve znění účinném do 1. 7. 2017) platilo, že přestupky podle tohoto zákona projedná finanční úřad, nestanoví-li zvláštní právní předpis jinak. Zákon č. 250/2016 Sb., o odpovědnosti za přestupky a řízení o nich, který se měl aplikovat jako příznivější právní úprava, neobsahoval inkaso a vymáhání pokut uložených za přestupek, a proto se uplatnila obecná úprava obsažená v § 106 odst. 3 zákona č. 500/2004 Sb., správní řád. Uložená pokuta představovala platební povinnost na základě "nedaňového" zákona, kdy při jejím ukládání vystupoval finanční úřad nikoliv z pozice správce daně, nýbrž správního orgánu, a kdy dané peněžité plnění bylo příjmem veřejných rozpočtů v rámci dělené správy, a tudíž naplnila legální definici daně podle § 2 odst. 3 daňového řádu. Procesní postup výběru pokuty probíhal již v režimu daňového řádu, kdy finanční úřad vystupoval v roli správce daně (§ 106 odst. 3 správního řádu). Daňový řád se aplikoval až při výběru, resp. při evidenci a placení uložené pokuty, takže šlo o případ tzv. procesní dělené správy ve smyslu § 161 odst. 1 daňového řádu.
9. Navrhovatel poukazuje na dřívější institut úroku z přeplatku zakotvený v § 64 odst. 6 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "zákon č. 337/1992 Sb.") a k němu se vážící judikaturu (konkrétně má jít o rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 5. 2015 č. j. 6 Afs 152/2014-78) a na skutečnost, že i po přijetí daňového řádu uvedený soud navázal na tuto svou judikaturu, s tím, že ani podle nové právní úpravy není důvod vyjímat případy dělené správy z aplikace institutu úroku z nezákonně vybraného peněžitého prodlení ve prospěch státního rozpočtu [rozsudek ze dne 15. 9. 2016 č. j. 9 Afs 128/2016-39 (publikovaný pod č. 3485/2016 Sb. NSS)].
10. Jde-li o základní funkce, smysl a účel úroku z neoprávněného jednání správce daně podle § 254 daňového řádu, ty jsou podle navrhovatele v podstatě stejné jako u institutu úroku z přeplatku podle § 64 odst. 6 zákona č. 337/1992 Sb., a jsou tedy vnímány jako prostředek pro poskytnutí satisfakce (paušalizované náhrady škody či újmy) osobám, které byly v důsledku nezákonných rozhodnutí či nesprávného úředního postupu povinny uhradit finanční částku ve prospěch veřejného rozpočtu, aby se předešlo komplikovaným řízením o náhradu škody podle zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem a o změně zákona České národní rady č. 358/1992 Sb., o notářích a jejich činnosti (notářský řád), ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "zákon č. 82/1998 Sb."); v tomto ohledu se navrhovatel odvolává mj. na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 11. 2018 č. j. 3 Afs 12/2017-51 (bod 38), ze dne 14. 12. 2017 č. j. 2 Afs 148/2017-36 (bod 35), ze dne 6. 5. 2021 č. j. 10 Afs 382/2020-51 (bod 29).
11. Podle navrhovatele zákonodárce zavedením výluky z aplikace úroku pro případy dělené správy zákonem č. 170/2017 Sb. provedl zásadní legislativní změnu, přičemž z principů demokratického právního státu plyne požadavek, aby každá legislativní změna, která mění stávající ustálené právní prostředí a má dopady do základních práv a svobod občanů, měla náležité zdůvodnění a aby jejímu přijetí předcházela věcná diskuze v Parlamentu, a nejlépe i diskuze veřejná, resp. v rámci odborné veřejnosti. Z dostupných záznamů a dokumentů z projednávání návrhu zákona (tisk č. 873) vyplývá, že tento návrh spornou změnu neobsahoval, a tudíž důvodová zpráva se k ní nevyjadřuje. Daná změna se do zákona dostala na základě pozměňovacího návrhu rozpočtového výboru bez jakéhokoliv zdůvodnění. Nešlo přitom o změnu terminologickou či potvrzující stávající správní praxi, jak tehdejší ministryně na 47. schůzi rozpočtového výboru Poslanecké sněmovny uvedla. Navrhovatel má za to, že daná změna nebyla v rámci legislativního procesu potřebným způsobem odůvodněna, resp. kvalifikovaně diskutována, včetně její ústavní konformity.
12. Rozpor napadeného ustanovení s ústavním pořádkem navrhovatel spatřuje v porušení práva (žalobkyně, resp. subjektů, od nichž byla nezákonně vybrána peněžitá částka v režimu dělené správy) na rovné zacházení, přičemž se dovolává konkrétních judikátů Ústavního soudu. Současně upozorňuje, že v posuzované věci nejde o ryze daňovou otázku, ale o naplnění práva na náhradu škody způsobené nezákonným rozhodnutím podle čl. 36 odst. 3 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"), a proto by měla být dána vyšší intenzita ústavního přezkumu, resp. by měly být kladeny vyšší požadavky na zdůvodnění odlišného zacházení.
13. Navrhovatel je názoru, že z hlediska práva na úrok z neoprávněného jednání správce daně podle § 254 daňového řádu jsou zde dvě skupiny subjektů, jednak daňové subjekty, kterým je ukládána daňová povinnosti rozhodnutím správce daně v rámci daňového řízení, jednak subjekty povinné k placení peněžitého plnění uloženého orgánem veřejné moci na základě "nedaňového" předpisu. Pro obě skupiny platí, že stát při inkasu a vymáhání peněžitého plnění aplikuje daňový řád, přičemž u druhé skupiny se tak děje prostřednictvím dělené správy. Pro obě skupiny platí, že se nacházejí v situaci, kdy soukromé osobě byla nezákonným (příp. nicotným) správním rozhodnutím uložena povinnost k peněžitému plnění, které je inkasováno postupem podle daňového řádu ve prospěch státního, příp. jiného veřejného rozpočtu. Dotčeným osobám v obou případech náleží právo na náhradu škody (spočívající v omezení vlastnického práva odčerpáním finančních prostředků).
14. Skutečnost, že tyto skupiny se nacházejí ve srovnatelné situaci, podle navrhovatele plyne také z § 2 odst. 3, § 161 odst. 2 daňového řádu, jakož i z toho, že placení daní je upraveno v části třetí hlavě V, zatímco § 254 se nachází v části čtvrté s označením následky porušení povinností při správě daní, kterou se podle § 1 odst. 2 daňového řádu rozumí postup, jehož cílem je správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady, přičemž porušení povinností při správě daní může nastat i ve fázi placení daní, resp. při zabezpečení jejich úhrady.
15. Znak nerovného zacházení podle názoru navrhovatele spočívá v tom, že úrok podle § 254 daňového řádu náleží pouze daňovým subjektům (tj. subjektům, jimž byla stanovena povinnost podle tohoto předpisu), zatímco subjektům v rámci dělené správy úrok nenáleží, a tyto subjekty jsou odkazovány do civilního řízení podle zákona č. 82/1998 Sb. Takové řízení je však zdlouhavější, procesně komplikovanější i nákladnější, než když je daňovému subjektu bezodkladně správcem daně ex officio přiznán úrok podle uvedeného ustanovení, představující paušalizovanou náhradu "ceny peněz", které byly nezákonně inkasovány.
16. Za stěžejní otázku navrhovatel považuje, zda pro takové rozdílné zacházení existuje legitimní cíl, resp. zda se nachází v určitém racionálním vztahu k účelu zákona, anebo zda přijetí napadeného ustanovení nepředstavuje libovůli zákonodárce (či dokonce vůli finanční správy prosazenou skrze nevysvětlený a do jisté míry skrytý pozměňovací návrh), načež odmítá, že by v době přijetí takový legitimní cíl, který by byl kvalifikovaně vyjádřen, existoval. Připouští, že zákonodárce může rozhodnout, že jedné skupině osob poskytne méně výhod než jiné, nesmí tak učinit libovolně a z jeho rozhodnutí musí být patrno, že tak činí ve veřejném zájmu a v určitém racionálním vztahu k účelu zákona, čemuž tak nebylo.
17. Šlo-li o reakci na judikaturu Nejvyššího správního soudu (rozsudek sp. zn. 9 Afs 128/2016), dovozující aplikaci § 254 daňového řádu i na případy dělené správy, z uvedeného ustanovení podle navrhovatele neplynulo, že by zákonodárce původně zamýšlel činit rozdíl mezi případy dělené a "nedělené" správy, patrně až finanční správa chtěla v průběhu platnosti a účinnosti daňového řádu "vylepšit" pro správní orgány jejich procesní pozici tím, že v případech dělené správy nebudou muset paušalizovanou náhradu škody poskytovat, neboť je to pro ně "výhodnější", a dotčené subjekty odkážou na komplikovanější a zdlouhavější civilní řízení.
18. Navrhovatel doplňuje, že zdůvodnění legislativní změny postrádá rovněž u pozdější novelizace daňového řádu zákonem č. 283/2020 Sb., která danou výluku v případě dělené správy zachovala, a že ani zde pro to nenalezl legitimní důvod. V této souvislosti cituje z důvodové zprávy, ze které plyne jen to, že jde o případ upravený již stávající právní úpravou a že vznik úroku má být vyloučen samotným principem dělené správy. Takový důvod však podle navrhovatele neobstojí, a to s ohledem na judikaturu správních soudů k předchozí právní úpravě a na skutečnost, že se princip dělené správy nezměnil. Z hlediska podstaty věci není významné, na základě jakého předpisu vznikl titul pro inkaso peněžité povinnosti, ale že taková povinnost byla v obou situacích vůči příslušnému subjektu neoprávněně inkasována.
19. Navrhovatel připouští, že v některých případech má smysl konat soudní řízení, a že je tudíž legitimní odkazovat dotčené subjekty na zákon č. 82/1998 Sb., nikoliv však u nezákonně uložené a inkasované peněžité povinnosti, neboť v takovém případě jsou všechny rozhodné otázky pro vznik nároku na náhradu škody vyřešeny. Je zřejmé, že titulem pro inkasovanou částku bylo nezákonné rozhodnutí, jaká částka a kdy byla inkasována, resp. kdy byla vrácena, a proto se zde "zjednodušený" a rychlejší režim paušalizované náhrady škody nabízí i pro skupinu osob v režimu dělené správy.
20. K tomu navrhovatel dodává, že nepřehlédl zvláštní právní úpravu obsaženou v § 66 zákona č. 242/2016 Sb., celní zákon, ve znění zákona č. 283/2020 Sb., (dále jen "celní zákon") zakotvující výluku z úroku podle § 254 daňového řádu, ale že uvedené ustanovení není předmětem soudního přezkumu, a tedy není namístě se vyjadřovat k jeho ústavní konformitě, navíc nelze argumentovat, že napadené ustanovení je neústavní, protože v jiném právním předpise je obdobná právní úprava. Nadto u cla existuje jisté zdůvodnění odlišného režimu, jak plyne z důvodové zprávy k § 66 celního zákona, tj. zavedení institutu specifického úroku celním kodexem Unie, plnícího obdobnou úlohu jako úrok z neoprávněného jednání správce daně. Navrhovatel podle svých slov a priori neupírá možnost omezit aplikaci § 254 daňového řádu na specifické případy, nerovné zacházení s určitou skupinou musí mít legitimní cíl, který bude náležitě odůvodněn.
21. Závěrem navrhovatel konstatuje, že dikce napadeného ustanovení nepřipouští různé výklady, a tudíž že nezbývá, než aby Ústavní soud vyslovil rozpor napadeného ustanovení s čl. 1 Listiny.