V./d
Posouzení napadeného ustanovení z hlediska akcesorické rovnosti
54. Důsledkem napadeného ustanovení není jen nerovnost mezi dvěma skupinami poplatníků daně z příjmů fyzických osob, kteří pobírají starobní důchod, nýbrž také mezi dotčenými příslušníky této skupiny a všemi dalšími poplatníky této daně. Její důvod je třeba spatřovat v tom, že jim zákon o daních z příjmů nezaručuje ve shodném nebo srovnatelném rozsahu určitou minimální částku příjmu, u které se s ohledem na její potřebnost k zajištění důstojného života nepředpokládá její zdanění. Zatímco totiž v případě prvně uvedené skupiny má tuto funkci plnit starobní důchod, jehož výše se u jednotlivých poplatníků liší, v případě druhé ji plní sleva na dani na poplatníka, která u všech činí 24 840 Kč ročně. Vzhledem k tomu, že předmětná nerovnost by byla dána i tehdy, pokud by zákon jako rozhodující kritérium stanovil pobírání starobního důchodu ke kterémukoliv dni tohoto zdaňovacího období, bude další výklad pro zjednodušení vycházet právě z rozlišení poplatníků podle toho, zda v tomto období pobírali nebo nepobírali starobní důchod.
55. Zmíněná nerovnost je zapříčiněna tím, že na rozdíl od výše předmětné slevy na dani je výše starobního důchodu u jednotlivých jeho poživatelů rozdílná, v důsledku čehož je rozdílná i jejich část příjmů, na kterou daňová povinnost nedopadá. Ze statistických údajů, které měl Ústavní soud k dispozici (viz bod 11), vyplývá, že v roce 2012 byla průměrná výše starobního důchodu 10 788 Kč měsíčně, přičemž 10 % ze starobních důchodců pobíralo důchod nižší než 8 192 Kč. Starobní důchod nižší než 8 500 Kč pobíralo přibližně 250 000 z celkového počtu 1 726 523 důchodců. U 4 858 osob jeho výše činila dokonce méně než 3 000 Kč. Vyjde-li se z teze prezentované Ministerstvem financí, že starobní důchod plní obdobnou funkci jako sleva na dani na poplatníka, tedy že garantuje jednotlivým poplatníkům určitou minimální částku, která nebude zdaňována, pak se tato teze uplatní pouze za předpokladu, že obě tyto částky budou srovnatelné. Již výše bylo uvedeno, že sleva na dani na poplatníka ve výši 24 840 Kč ročně odpovídá nezdanitelnému příjmu (hrubé mzdě) ve výši 123 582 Kč ročně, tedy přibližně 10 300 Kč měsíčně, což je částka v zásadě odpovídající průměrné výši důchodu. Protože je však u významné části starobních důchodců výše důchodů nižší, je třeba u nich z hlediska logiky tohoto srovnání uvažovat tak, že se na ně vlastně fakticky vztahuje nižší daňová výhoda. Například pobírají-li starobní důchodci důchod ve výši 8 192 Kč měsíčně (98 304 Kč ročně), jde o srovnatelnou situaci s postavením poplatníka, který není příjemcem starobního důchodu a který by měl slevu na dani ve výši 19 759 Kč ročně, tedy o přibližně 20 % méně, než činí předmětná sleva podle § 35ba odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů. V případě, že tyto osoby pobírají důchod ve výši 4 000 Kč (tedy 48 000 Kč ročně, což se týká přibližně 15 000 osob), jde zas o srovnatelnou situaci s postavením poplatníka, který není příjemcem starobního důchodu a který by měl slevu na dani ve výši 9 648 Kč ročně, tedy o přibližně 60 % méně.
56. Uvedené údaje lze shrnout tak, že ve vztahu k poplatníkovi daně z příjmů fyzických osob, jenž není příjemcem starobního důchodu, se uplatní sleva na dani ve výši 24 840 Kč ročně. V případě poplatníka, u něhož však pobírání starobního důchodu vylučuje uplatnění této slevy, bude z hlediska svého účelu srovnatelná daňová výhoda jiná, odvíjející se od výše důchodu. Jestliže přitom bude přiznaný důchod nižší, bude nižší i výše příjmu těchto osob, která nepodléhá předmětné dani, což lze opět ilustrovat na příkladu. Kupříkladu bude-li mít poplatník, který není příjemcem starobního důchodu, měsíční příjem ve výši 9 000 Kč, pak s ohledem na slevu na dani ve výši 24 840 Kč ročně (2 070 Kč měsíčně) neodvede z tohoto příjmu žádnou daň. V případě, že bude mít poplatník, jenž je příjemcem starobního důchodu a na něhož se v důsledku této skutečnosti sleva na dani nevztahuje, starobní důchod ve výši 4 000 Kč a k tomu další příjem (např. ze závislé činnosti, kterou si přivydělává) ve výši 5 000 Kč měsíčně, se mu však těchto 5 000 Kč zdaní sazbou 15 % z tzv. superhrubé mzdy, tj. 20,1 % z hrubé mzdy, v důsledku čehož mu z celkového měsíčního příjmu 9 000 Kč zůstane po zdanění pouze 7 995 Kč.
57. Je namístě dodat, že posledně uvedený příklad vypovídá o určité nekoncepčnosti celého opatření, neboť napadená právní úprava, pokud jde o celkovou výši zdanění, fakticky postihuje právě ty osoby, jež patří mezi nejzranitelnější daňové poplatníky. Tento stav je o to více nežádoucí, že základním cílem našeho demokratického právního státu musí být zachování lidské důstojnosti, která se odráží i v tom, že člověk je schopen se o sebe postarat díky svým příjmům, jichž se domohl vlastní prací - tedy příjmem ze zaměstnání a příjmem z důchodového pojištění.
58. Vycházeje z těchto zjištění, aplikoval Ústavní soud v projednávané věci test přímé diskriminace (viz bod 45), v jehož rámci srovnal postavení dvou skupin poplatníků daně z příjmů fyzických osob - té, u níž se uplatní sleva na dani na poplatníka podle § 35ba odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů, a té, u níž se v důsledku pobírání starobního důchodu tato sleva naopak neuplatní. Aniž by Ústavní soud zastával názor, že v oblasti daňového práva mají osoby vykonávající výdělečnou činnost vždy srovnatelné postavení s osobami, jež kromě výkonu této činnosti pobírají starobní důchod, v tomto konkrétním případě má za to, že tomu tak je (krok 1). Srovnatelnost jejich postavení je přitom dána s ohledem na ten aspekt, že u příslušníků obou těchto skupin se shodně uplatní požadavek ponechat určitou část jejich příjmů, která slouží k zajištění jejich důstojného života, nedotčenou daní z příjmů (viz bod 33). Kromě toho lze konstatovat, že předmětné kritérium rozlišení (jímž je pobírání starobního důchodu, a nikoliv věk, jak nesprávně tvrdí vedlejší účastnice) není zakázané (krok 2) a že toto rozlišení jde k tíži dotčených poplatníků pobírajících starobní důchod (krok 3). Zbývá tedy zodpovězení otázky, zda je toto rozlišení ospravedlnitelné (krok 4).
59. Úvaha, podle níž může k naplnění účelu základní slevy na dani dojít i prostřednictvím starobního důchodu, má rozumný základ. Historicky nejstarší funkcí důchodového systému je právě funkce ochranná, zajišťující lidem hmotné zabezpečení pro případ stáří, kdy si již tito nemohou sami zajistit prostředky pro své živobytí. Jde přitom svým způsobem o obdobnou funkci, jakou plní (byť nikoliv nezbytně výlučně) sleva na dani u všech poplatníků tím, že vylučuje zdanění určité minimální částky sloužící pro zajišťování životních potřeb, u níž by účinek zdanění byl podle názoru zákonodárce nepřiměřeně tíživý. Sleduje-li proto napadené ustanovení omezení daňové výhody v případech, kdy je její účel zajištěn již starobním důchodem, lze v obecné rovině považovat tento účel za legitimní zájem, který může opodstatňovat vzniklou nerovnost [krok 4 písmeno a)]. K tomu, aby toto opatření mohlo v rámci předmětného testu obstát, by ale muselo být zároveň přiměřené [krok 4 písmeno b)], což je závěr, jemuž Ústavní soud přisvědčit nemůže. Důvodem jsou právě popsané zásadní (extrémní) rozdíly ve výši přiznaných starobních důchodů, které v případě nižších z nich brání tomu, aby jejich vyplácení mohlo naplňovat výše uvedený účel srovnatelným způsobem jako sleva na dani na poplatníka ve výši 24 840 Kč ročně. Důsledkem napadeného ustanovení je pouze to, že čím nižší starobní důchod jednotliví poplatníci pobírají, tím větší na ně doléhá daňové břemeno. Napadené ustanovení proto s ohledem na nepřiměřenost této nerovnosti neobstojí v předmětném testu, v důsledku čehož je třeba jej považovat za jsoucí v rozporu s čl. 3 odst. 1 ve spojení s čl. 11 odst. 1 a 5 Listiny.
60. Ústavní soud zdůrazňuje, že výše uvedené závěry se dotýkají toliko otázky rovnosti uvedených skupin poplatníků daně z příjmů fyzických osob, přičemž z nich nelze vyvozovat ani neměnnost platné konstrukce slevy na dani na poplatníka, včetně její výše, ani požadavek na zákonodárce, aby jakýmkoliv způsobem upravoval (zvyšoval) současnou výši důchodů.
61. Závěrem tohoto nálezu se nelze nepozastavit nad tím, že zákon č. 500/2012 Sb., jímž bylo do zákona o daních z příjmů vloženo napadené ustanovení, nabyl účinnosti dne 1. ledna 2013, tedy pouhé čtyři dny po svém vyhlášení dne 27. prosince 2012. Formálně vzato je sice pro právní úpravu dostačující, pokud nabude platnosti, tedy je publikována ve Sbírce zákonů, dříve, než má nabýt účinnosti, materiálně, tedy pohledem ústavního požadavku předvídatelnosti právní úpravy je však třeba vždy zohlednit i to, čeho se daná právní úprava týká, kdo jsou její adresáti a zda respektuje jejich legitimní očekávání (srov. bod 47). Ústavní soud zastává názor, že míra zdanění je jedním z klíčových aspektů, jimiž se řídí rozhodování daňových poplatníků o tom, kam nasměrují svou ekonomickou aktivitu, neboť rozhodnutí, které při určité míře zdanění může být výhodné, se může stát nevýhodným při míře zdanění jiné. Rychlé a nekoncepční změny daňové legislativy jsou obecně jednou z největších slabin nejen české právní úpravy, ale i národního hospodářství. Prakticky totiž všem ekonomickým subjektům znemožňují dlouhodobé plánování. U řady subjektů sice lze tento stav kritizovat z pohledu ekonomického, což pochopitelně není úkolem Ústavního soudu. Způsob, jakým tato nekoncepčnost a rychlost změny dopadla v nyní posuzovaném případě na pracující důchodce, však začíná vyvolávat přinejmenším určité pochybnosti, zda po stránce materiální skutečně došlo k naplnění požadavku předvídatelnosti práva.
62. Člověk v důchodovém věku má v zásadě tři možnosti: požívat starobní důchod nebo požívat starobní důchod a přitom nadále zůstat ekonomicky aktivní nebo odložit požívání starobního důchodu a nadále ekonomickou aktivitou přispívat do důchodového systému. Řada důchodců přitom pracuje právě z toho důvodu, aby si zachovala důstojnou životní úroveň, na jejíž udržení by jim státem vyplácený důchod - jak vyplývá právě ze statistik získaných Ústavním soudem - nestačil. Při rozhodování, kterou z uvedených strategií zvolit, je jistě zvažována řada hledisek, přičemž míra zdanění případné ekonomické aktivity patří nepochybně k těm nejdůležitějším. Nelze proto zůstat nekritický vůči tomu, že stát nechal osoby v důchodovém věku tuto volbu - při vědomí určitého legislativního nastavení podmínek - učinit a následně tyto podmínky změnil s účinností nastávající o pouhé čtyři dny později. V této konkrétní situaci změny daňového předpisu vůči tomuto typu adresátů (pracující starobní důchodci) tak došlo již nedodržením zákonem předepsané legisvakanční lhůty bez toho, aby bylo možné dovodit naléhavý obecný zájem, pro který by tato lhůta neměla být dodržena, k zásahu do zásad demokratického právního státu.