I.
Shrnutí návrhu
1. Ústavní soud obdržel dne 12. června 2013 návrh skupiny 19 senátorů Senátu Parlamentu České republiky, za kterou jedná senátor JUDr. Miroslav Antl, (dále jen "navrhovatel") na zrušení ustanovení § 35ba odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona č. 500/2012 Sb., ve slovech "; daň se nesnižuje u poplatníka, který k 1. lednu zdaňovacího období pobírá starobní důchod z důchodového pojištění nebo ze zahraničního povinného pojištění stejného druhu" (dále též jen "napadené ustanovení"). Podle navrhovatele je toto ustanovení, v jehož důsledku se na osoby v něm uvedené nevztahuje sleva na dani z příjmů fyzických osob na poplatníka (tj. snížení této daňové povinnosti) ve výši 24 840 Kč, v rozporu s čl. 1, čl. 3 odst. 1, čl. 11 odst. 1 a 5 a čl. 26 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") a s čl. 26 Mezinárodního paktu o občanských a politických právech (dále jen "Pakt").
2. Navrhovatel považuje předmětné opatření za nepřípustně diskriminační, protože staví osoby, jež mají vedle starobního důchodu i jiný příjem ve smyslu zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, do nevýhodného postavení ve srovnání s ostatními poplatníky této daně, kteří starobní důchod nepobírají. Jakkoliv souhlasí, že ukládání daní ve smyslu čl. 11 odst. 5 Listiny představuje legitimní zásah do vlastnického práva, tato legitimita není dána jen veřejným zájmem na shromažďování finančních prostředků na zabezpečení různých veřejných statků, nýbrž i požadavkem na rovnoměrné rozdělování daňového břemene. Právě v tomto směru ovšem napadené ustanovení neobstojí z hlediska kritérií, která formuloval Ústavní soud ve své judikatuře k přezkumu ústavnosti zákonné úpravy daní [konkrétně v nálezu ze dne 21. dubna 2009 sp. zn. Pl. ÚS 29/08 (N 89/53 SbNU 125; 181/2009 Sb.)], a to z hledisek extrémní disproporcionality (tzv. rdousícího efektu) a neakcesorické a akcesorické rovnosti.
3. Pokud jde o první z uvedených hledisek, extrémní disproporcionalitu má napadané ustanovení vykazovat tím, že jím dochází ke zpochybnění základního smyslu slevy na dani na poplatníka, jímž je vynětí určitého životního minima (byť nikoliv striktně ve smyslu zákona č. 110/2006 Sb., o životním a existenčním minimu, ve znění pozdějších předpisů) ze zdanění. Takto vymezený princip odpovídá požadavkům vyplývajícím z judikatury Ústavního soudu, resp. judikatury vrcholných soudů jiných států (zejména německého Spolkového ústavního soudu), podle nichž nesmí být právní úpravou daní dotčena samotná podstata statku, který je dani podroben. Až doposud byl přitom zákonodárcem vždy respektován. Důvodová zpráva k zákonu č. 500/2012 Sb., o změně daňových, pojistných a dalších zákonů v souvislosti se snižováním schodků veřejných rozpočtů, kterým byl zákon o daních z příjmů doplněn o napadené ustanovení, sice obhajuje přípustnost napadeného opatření právě tím, že životní minimum je pracujícím poživatelům starobního důchodu garantováno prostřednictvím nezdaněného starobního důchodu, takovéto zdůvodnění však podle navrhovatele nemůže obstát. Dotčeným osobám je totiž odňata část výtěžku z jejich výdělečné činnosti, tedy příjmu, který nemá žádnou věcnou souvislost s jim zároveň vypláceným starobním důchodem, pro jehož výplatu splnily zákonné podmínky. Navrhovatel netvrdí, že se tzv. rdousící efekt musí projevit u všech dotčených daňových poplatníků (tedy těch, již jsou současně poživateli starobního důchodu) stejným způsobem; k tomu, aby byla dána protiústavnost napadeného ustanovení, však stačí i potenciální dopady do postavení některých těchto osob. Ostatně významná část poživatelů starobního důchodu je výdělečně činná právě kvůli nutnosti doplnit své příjmy, resp. kompenzovat snížení životní úrovně, k němuž by došlo v případě, že by zanechali svých ekonomických aktivit.
4. Předmětná disproporcionalita je umocněna i časovým faktorem, neboť pro uplatnění slevy na dani je rozhodující 1. leden příslušného kalendářního roku. Naopak je nerozhodné, jaká je situace v průběhu zbytku kalendářního roku, což podle navrhovatele zakládá nerovné postavení dotčených poplatníků, mj. ve srovnání s dalšími zákonnými slevami na dani uvedenými v § 35ba odst. 1 písm. b) až f) zákona o daních z příjmů, jež jsou uplatnitelné po jednotlivých kalendářních měsících, v nichž k tomu byly splněny podmínky. Důsledkem je tak stav, kdy i poživatel starobního důchodu, jenž byl zaměstnán jen několik měsíců v roce, přichází o možnost odpočtu celé slevy na dani, a nikoliv pouze o možnost jejího odpočtu v poměru odpovídajícím počtu měsíců, po které vykonával výdělečnou činnost.
5. Nesoulad napadené úpravy shledává navrhovatel i s principem neakcesorické rovnosti ve smyslu čl. 1 Listiny (ve spojení s čl. 26 Paktu), protože zákonodárce napadeným opatřením znevýhodnil osoby pobírající starobní důchod. Bez ohledu na to, jak velký příjem takový poplatník má za kalendářní rok, jej totiž připravil o částku až 24 840 Kč ročně. Učinil tak přitom svévolně, bez jakéhokoliv rozumného zdůvodnění. Současná právní úprava starobních důchodů nejenže není postavena na vyloučení souběhu příjmů z výdělečné činnosti se starobním důchodem, nýbrž naopak na jejich apriorní slučitelnosti. To je patrné z § 34 odst. 4 zákona č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění, ve znění pozdějších předpisů, který tento souběh podporuje tím, že se v jeho důsledku zvyšuje procentní výměra starobního důchodu. Naopak neexistuje žádný právní předpis, který by (na rozdíl od dřívější právní úpravy) takovýto souběh zakazoval. Dosažení věku pro přiznání nároku na starobní důchod není ani důvodem výpovědi z pracovního poměru ani důvodem pro ukončení samostatné výdělečné činnosti, tudíž není žádného důvodu, pro který by výdělečně činní starobní důchodci měli být z hlediska daňového v horším postavení než ostatní daňoví poplatníci. Napadené ustanovení je z těchto důvodů nelogicky nesystémové. Zatímco zákon o důchodovém pojištění souběžný výkon výdělečné činnosti s pobíráním starobního důchodu vlastně odměňuje, zákon o daních z příjmů tutéž situaci daňově sankcionuje.
6. Navrhovatel za účelem srovnání upozorňuje, že dřívější právní úprava omezovala nárok na starobní důchod při souběhu s výdělečnou činností v závislosti na tom, jaký z ní měla dotčená osoba příjem, resp. v závislosti na formě, ve které byla výdělečná činnost vykonávána (srov. § 37 zákona o důchodovém pojištění, ve znění účinném v jednotlivých časových úsecích před 1. lednem 2010). I napadená právní úprava by mohla být ústavně konformní, jestliže by podmínky pro výkon výdělečné činnosti a její souběh se starobním důchodem byly stanoveny komplementárně. Za situace, kdy zákon o důchodovém pojištění v tomto směru nijak neomezuje výkon výdělečné činnosti (např. tím, že by omezil výši důchodu), však nelze považovat za legitimní, aby předmětný souběh sankcionoval zákon o daních z příjmů prostřednictvím vyššího zdanění.
7. Napadená právní úprava fakticky zvyšuje daňovou zátěž pracujících starobních důchodců, takto provedený výběr cílové skupiny tohoto opatření je nicméně svévolný, neracionální a nelegitimní. K tomuto závěru vede navrhovatele úvaha ohledně toho, co vlastně je v tomto případě předmětem daně. Obecně se akceptuje, že daň představuje obecnou zátěž, která zavazuje všechny tuzemce podle jejich příjmů, majetku a kupní síly k financování všeobecných úkolů státu. V případě napadaného ustanovení je však fakticky předmětem zdanění nikoliv příjem z výdělečné činnosti, nýbrž skutečnost, že poplatník je poživatelem starobního důchodu. Jinak řečeno, reálně není předmětem daně příjem z výdělečné činnosti, nýbrž je daňově postiženo to, že poplatník je starobním důchodcem. Zdaňován je tedy určitý osobní stav daňového poplatníka ve spojení s příjmy z výdělečné činnosti. Takovéto kritérium pro zdanění považuje navrhovatel za neakceptovatelné, přičemž jeho iracionalita je dána již tím, že jedinou možností, jak se předmětnému vyššímu daňovému zatížení vyhnout, je upuštění od výkonu výdělečné činnosti. Je-li právo na práci, resp. právo opatřovat si prostředky na své životní potřeby prací ve smyslu čl. 26 odst. 1 Listiny, právem ústavně zaručeným, pak není možné, aby tímto způsobem zákonodárce "motivoval" starobní důchodce k zanechání výdělečné činnosti. Lze totiž předpokládat, že právě vyšší míra zdanění bude pro řadu z nich důvodem pro zanechání výdělečné činnosti.
8. Konečně má navrhovatel za to, že došlo i k porušení principu akcesorické rovnosti, tedy k porušení čl. 3 odst. 1 ve spojení s čl. 11 odst. 1 a 5 a čl. 26 Listiny. Prvně uvedeným ustanovením se zakazuje diskriminace v základních právech a svobodách z řady důvodů, mezi něž patří i jiné postavení, včetně např. postavení starobního důchodce. Porušeným základním právem v důsledku předmětného diskriminačního závěru je přitom právě čl. 11 Listiny, neboť starobním důchodcům není poskytována stejná míra ochrany jejich výdělků (majetku) ve srovnání s jinými osobami výdělečně činnými. Navrhovatel si je vědom toho, že ani v případě ústavně zaručené rovnosti se nejedná o rovnost absolutní, nýbrž o rovnost relativní, a tedy že i v postavení kategorií osob podle čl. 3 odst. 1 Listiny mohou existovat určité odůvodněné rozdíly. V projednávané věci je však zvolené rozlišovací kritérium nelegitimní z důvodu jeho iracionality, v důsledku čehož je nelegitimní i vzniklá nerovnost, pokud jde o rozdílnou míru zásahu do vlastnického práva u jednotlivých poplatníků. Racionálními rozlišovacími kritérii totiž s ohledem na předmět daně z příjmů mohou být pouze okolnosti, jež se vztahují k výdělečné činnosti jako takové, např. zda jde o příjmy ze závislé činnosti, podnikání, z pronájmu majetku apod. Mezi starobním důchodem a zdaněním příjmů ale žádná racionální souvislost není.